Значение выборочного аудита в аудиторской практике

Выборочный аудит представляет собой процесс применения аудиторских процедур для меньшего, чем 100 %, числа записей по счету или хозяйственных операций определенного класса с целью оценки некоторых характеристик остатка на счете или класса операций. Под классом операций понимают оборот по какому-либо счету, например формирование выручки от продаж, начисление заработной платы и т.п.

Выборочный аудит применяется при проведении независимого аудита в том случае, когда у аудитора возникает обоснованная уверенность в надежности системы внутреннего контроля клиента. Технологии выборочного аудита неизбежно приводят к повышенным уровням аудиторского риска, но аудиторская организация применяет их, опираясь на результаты оценки системы внутреннего контроля, поскольку, достигая приемлемых результатов аудита, получает значительную экономию времени на его проведение.

Технологии выборочного аудита сформировались в основном в американской аудиторской практике. Особенностям выборочного аудита посвящен также Международный стандарт МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки». В Российской Федерации постановлением Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532 утверждено Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

В независимом российском аудите технологии выборочного аудита находят ограниченное применение, поскольку, с одной стороны, недостаточно отработана практика тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, для применения которой необходимо подготовить бланки тестов, вопросников и далее обработать большое количество рабочей документации, с другой стороны, российское законодательство предъявляет к аудиторам повышенные требования в отношении подтверждения достоверности учета и налогообложения у аудируемых лиц.

Методы выборочного аудита и определение объема аудиторской выборки

В связи с этим большую часть времени проверки аудиторы посвящают проведению аудиторских процедур по существу, предпочитая минимизировать риски через увеличение трудоемкости работ.

Основные понятия, применяемые в выборочном аудите

Рассмотрим понятия, определения которым даны Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка»:

аудиторская выборка (выборочная проверка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

ошибка:

· отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

общая ошибка:

· степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой; определяется при проверке правильности оборотов и сальдо по счетам на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

генеральная совокупность — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) — применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

· случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки)отбор тестируемой совокупности;

· применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Риск выборки — вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор придет к выводу, что:

· риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор придет к выводу, что:

· риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

· высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

· среднему риску соответствует средний уровень доверия;

· низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е.

количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Аудиторская выборка.

МСА 530 «Аудиторская выборка» и ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» устанавливают единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем к 100% значимых для аудита элементов совокупности таким образом, чтобы существовала вероятность, что каждый элемент совокупности попадет в выборку, и это даст достаточные основания для формирования мнения аудитора обо всей совокупности.

Порядок проведения аудиторской выборки:

1. Определение цели аудиторской выборки и генеральной совокупности.

2.

Установление объема выборки, отбор элементов выборки.

3. Выполнение аудиторских процедур.

4.

Аудиторская выборка. При проверке определенного участка учета аудитор может:

Установление характера и причин отклонений и искажений.

5. Распространение искажений.

6. Оценка результатов аудиторской выборки.

При построении аудиторской выборки аудитор должен учитывать цель выполнения аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности.

Генеральная совокупность – это набор данных, из которых делается аудиторская выборка, и которые являются основанием для формирования выводов аудитора.

Аудитор должен определить объем выборки, который позволит снизить до приемлемого уровня аудиторский риск. При отборе элементов выборки, каждый элемент совокупности должен иметь возможность попасть в выборку.

Элемент выборки – это отдельные элементы, составляющие генеральную совокупность. Элементами выборки могут быть как материальные элементы (документы, бухгалтерские проводки, сальдо по счетам и т.п.), так и денежные единицы.

Для оценки совокупностей вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по разным признакам: характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и т.п. Для наиболее эффективного построения выборки используют стратификацию – процесс разделения генеральной совокупности на более мелкие подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (в основном стоимостную характеристику).

Факторы, влияющие на объем выборки для тестирования средств контроля:

— степень использования средств контроля – чем больше полагаешься на систему внутреннего контроля, тем больше объем выборки;

— допустимая норма отклонения (от предписанных процедур внутреннего контроля) – чем больше допустимая ошибка, тем меньше объем выборки;

— ожидаемая норма отклонения – чем больше ожидаемая ошибка, тем больше объем выборки;

— доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

— элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

Факторы, влияющие на объем выборки для детальных тестов (проверки по существу):

— оценка риска существенного искажения – чем выше риск, тем больше объем выборки;

— другие процедуры проверки по существу по одним и тем же утверждениям – увеличение объема других процедур снижает объем выборки;

— доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

— допустимое искажение (денежная величина) – чем больше допустимая ошибка, тем меньше объем выборки;

— ожидаемое искажение – чем больше ожидаемая ошибка, тем больше объем выборки;

— стратификация генеральной совокупности – использование стратификации там, где это уместно уменьшает объем выборки;

— элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

Одной из основных проблем, которые появляются перед аудитором при применении выборочного способа, является выбор наиболее эффективного метода отбора единиц из генеральной совокупности документов или операций.

Методы формирования выборочной совокупности:

— статистическая выборка – метод формирования выборки, предусматривающий, что любой элемент генеральной совокупности может быть выбран для изучения. Обладает характеристиками: случайный отбор элементов выборки и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, в т.ч. изменение риска выборки. По сравнению с нестатистической выборкой позволяет оценить степень достоверности собранных данных и количественно оценить риск выборки, но сложнее и требует больших затрат ресурсов;

— нестатистическая выборка – предусматривает неслучайный характер отбора элементов на основании суждения аудитора. Выводы о генеральной совокупности в значительной степени основываются на профессиональном суждении аудитора.

Аудитор должен определить элементы выборки таким образом, чтобы выборка была репрезентативной, т.е. ее характеристики (суммарный размер ее элементов или сумма ошибок, содержащихся в ней) математически пропорциональны показателям всей совокупности.

При репрезентативной выборке ее результат может быть перенесен на всю совокупность.

Методы отбора единиц в выборочную совокупность:

— случайный отбор – используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

— систематический отбор – количество элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, а после определения исходной точки осуществляется отбор элементов выборки через установленный интервал;

— монетарная выборка – один из вариантов монетарного выборочного наблюдения, при котором объем выборки, ее построение и оценка дают выводы, выраженные в денежных суммах;

— беспорядочный отбор – выборка формируется не следуя какому-либо систематизированному подходу.

Беспорядочный отбор не применяется при использовании статистической выборки;

— блочный отбор – отбориз генеральной совокупности какого-либо блока смежных элементов. Обычно не может применяться при выборке, т.к большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры применительно к каждому отобранному элементу. Если процедура неприменима к отобранному элементу, то ее следует применить к альтернативному (замещающему) элементу.

Аудитор должен исследовать характер и причины любых выявленных отклонений и искажений, оценить их влияние цели и другие области аудита.

В отношении аномалий – искажений и отклонений, нехарактерных для проверяемой совокупности, – аудитор должен быть уверен, что они не являются репрезентативными для генеральной совокупности.

Аудитор обязан распространить искажения на генеральную совокупность в целом, чтобы определить общий масштаб искажения. Перенесение ошибки, выявленной в выборке, на всю совокупность называется экстраполяцией. Для тестов средств контроля распространение не требуется, т.к. норма отклонений в выборке – это норма отклонений в генеральной совокупности.

По результатам выборки аудитор должен оценить результаты работы и определить дало ли использование выборки достаточные основания для выводов о данной генеральной совокупности.

В ходе выборки аудитор может столкнуться со следующими видами риска:

Риск выборки – риск, что вывод аудитора на основе выборки может отличаться от вывода, который мог быть сделан в случае применения к генеральной совокупности тех же процедур аудита. Риск выборки может привести к двум типам ошибочных выводов:

а) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что: средства контроля более эффективны, чем в действительности (при тестировании средств контроля); или существенного искажения нет, хотя в действительности оно есть (при проверке по существу). Риск влияет на надежность аудита и может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что: средства контроля менее эффективны, чем в действительности (при тестировании средств контроля); или существенное искажение существует, а в действительности его нет (при проверке по существу). Риск влияет на эффективность аудита, т.к. приводит к дополнительной работе, чтобы установить, что первоначальные выводы неверны.

Риск, не связанный с выборкой – риск ошибочного вывода аудитора по любым причинам, не связанным с риском выборки.

 

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, то есть набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся. Принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку.

Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Другой метод построения выборки называется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности — 300 элементов. Необходимый объем выборки установлен аудитором в размере шести элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300 : 6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50.

Предположим, что это элемент N 17. Начиная с него в выборку будет отобран каждый 50-й элемент совокупности:

(17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании этих методов аудитор получает репрезентативную выборку, то есть выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами, — бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Данный способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно: аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на «круглые» суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике применяется отбор элементов блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности. При этом способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, — отбор специфических элементов. Ими могут быть:

— ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

— элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

— элементы для получения информации или проверки процедур — элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить, что выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Пример 4. Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

— три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

— две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении ее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей:

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля — это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньше уверенности будет по выборочной проверке и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5.

Аудиторская выборка.

Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка.

МСА 530 «Аудиторская выборка» и ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» устанавливают единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем к 100% значимых для аудита элементов совокупности таким образом, чтобы существовала вероятность, что каждый элемент совокупности попадет в выборку, и это даст достаточные основания для формирования мнения аудитора обо всей совокупности.

Порядок проведения аудиторской выборки:

1. Определение цели аудиторской выборки и генеральной совокупности.

2. Установление объема выборки, отбор элементов выборки.

3.

Статистическая выборка в аудите

Выполнение аудиторских процедур.

4. Установление характера и причин отклонений и искажений.

5. Распространение искажений.

6. Оценка результатов аудиторской выборки.

При построении аудиторской выборки аудитор должен учитывать цель выполнения аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности.

Генеральная совокупность – это набор данных, из которых делается аудиторская выборка, и которые являются основанием для формирования выводов аудитора.

Аудитор должен определить объем выборки, который позволит снизить до приемлемого уровня аудиторский риск. При отборе элементов выборки, каждый элемент совокупности должен иметь возможность попасть в выборку.

Элемент выборки – это отдельные элементы, составляющие генеральную совокупность. Элементами выборки могут быть как материальные элементы (документы, бухгалтерские проводки, сальдо по счетам и т.п.), так и денежные единицы.

Для оценки совокупностей вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по разным признакам: характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и т.п. Для наиболее эффективного построения выборки используют стратификацию – процесс разделения генеральной совокупности на более мелкие подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (в основном стоимостную характеристику).

Факторы, влияющие на объем выборки для тестирования средств контроля:

— степень использования средств контроля – чем больше полагаешься на систему внутреннего контроля, тем больше объем выборки;

— допустимая норма отклонения (от предписанных процедур внутреннего контроля) – чем больше допустимая ошибка, тем меньше объем выборки;

— ожидаемая норма отклонения – чем больше ожидаемая ошибка, тем больше объем выборки;

— доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

— элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

Факторы, влияющие на объем выборки для детальных тестов (проверки по существу):

— оценка риска существенного искажения – чем выше риск, тем больше объем выборки;

— другие процедуры проверки по существу по одним и тем же утверждениям – увеличение объема других процедур снижает объем выборки;

— доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

— допустимое искажение (денежная величина) – чем больше допустимая ошибка, тем меньше объем выборки;

— ожидаемое искажение – чем больше ожидаемая ошибка, тем больше объем выборки;

— стратификация генеральной совокупности – использование стратификации там, где это уместно уменьшает объем выборки;

— элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

Одной из основных проблем, которые появляются перед аудитором при применении выборочного способа, является выбор наиболее эффективного метода отбора единиц из генеральной совокупности документов или операций.

Методы формирования выборочной совокупности:

— статистическая выборка – метод формирования выборки, предусматривающий, что любой элемент генеральной совокупности может быть выбран для изучения. Обладает характеристиками: случайный отбор элементов выборки и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, в т.ч. изменение риска выборки. По сравнению с нестатистической выборкой позволяет оценить степень достоверности собранных данных и количественно оценить риск выборки, но сложнее и требует больших затрат ресурсов;

— нестатистическая выборка – предусматривает неслучайный характер отбора элементов на основании суждения аудитора. Выводы о генеральной совокупности в значительной степени основываются на профессиональном суждении аудитора.

Аудитор должен определить элементы выборки таким образом, чтобы выборка была репрезентативной, т.е. ее характеристики (суммарный размер ее элементов или сумма ошибок, содержащихся в ней) математически пропорциональны показателям всей совокупности. При репрезентативной выборке ее результат может быть перенесен на всю совокупность.

Методы отбора единиц в выборочную совокупность:

— случайный отбор – используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

— систематический отбор – количество элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, а после определения исходной точки осуществляется отбор элементов выборки через установленный интервал;

— монетарная выборка – один из вариантов монетарного выборочного наблюдения, при котором объем выборки, ее построение и оценка дают выводы, выраженные в денежных суммах;

— беспорядочный отбор – выборка формируется не следуя какому-либо систематизированному подходу. Беспорядочный отбор не применяется при использовании статистической выборки;

— блочный отбор – отбориз генеральной совокупности какого-либо блока смежных элементов. Обычно не может применяться при выборке, т.к большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры применительно к каждому отобранному элементу. Если процедура неприменима к отобранному элементу, то ее следует применить к альтернативному (замещающему) элементу.

Аудитор должен исследовать характер и причины любых выявленных отклонений и искажений, оценить их влияние цели и другие области аудита. В отношении аномалий – искажений и отклонений, нехарактерных для проверяемой совокупности, – аудитор должен быть уверен, что они не являются репрезентативными для генеральной совокупности.

Аудитор обязан распространить искажения на генеральную совокупность в целом, чтобы определить общий масштаб искажения. Перенесение ошибки, выявленной в выборке, на всю совокупность называется экстраполяцией. Для тестов средств контроля распространение не требуется, т.к. норма отклонений в выборке – это норма отклонений в генеральной совокупности.

По результатам выборки аудитор должен оценить результаты работы и определить дало ли использование выборки достаточные основания для выводов о данной генеральной совокупности.

В ходе выборки аудитор может столкнуться со следующими видами риска:

Риск выборки – риск, что вывод аудитора на основе выборки может отличаться от вывода, который мог быть сделан в случае применения к генеральной совокупности тех же процедур аудита. Риск выборки может привести к двум типам ошибочных выводов:

а) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что: средства контроля более эффективны, чем в действительности (при тестировании средств контроля); или существенного искажения нет, хотя в действительности оно есть (при проверке по существу). Риск влияет на надежность аудита и может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что: средства контроля менее эффективны, чем в действительности (при тестировании средств контроля); или существенное искажение существует, а в действительности его нет (при проверке по существу). Риск влияет на эффективность аудита, т.к. приводит к дополнительной работе, чтобы установить, что первоначальные выводы неверны.

Риск, не связанный с выборкой – риск ошибочного вывода аудитора по любым причинам, не связанным с риском выборки.

 

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Понятие «аудиторская выборка»

От степени оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае он обязан провести более тщательную проверку и, как правило, сплошную.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней. Аудиторская организация может проверить точность, отраженную в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам, или проверить средства системы внутреннего контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение иной проверки. Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина. При средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка это вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов:

ü на соответствие;

ü по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности. Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация при этом определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности аудиторская организация проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение:

1. Величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей).

2. Единицы наблюдения.

3. Единицы отбора.

4. Методов отбора.

5. Объема выборки.

6.

Применение статистической выборки в аудите

Проверки представительности (репрезентативности) выборки.

7. Порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность – весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам –характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму. Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения – документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от четвертых лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Оформление результатов аудиторской проверки

В ходе аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение выражается в аудиторском заключении.

Аудиторское заключение в соответствии со ст. 6 ФЗ №307-ФЗ – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяется ФСАД 1/2010. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности. Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации при составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется положениями федеральных стандартов и правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: «бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности».

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

 

Методика проведения аудита

Методика проведения аудиторской проверки разрабатывается специалистами аудиторских организаций индивидуально и зависит от специфики аудируемого лица (отраслевая принадлежность, способы ведения бухгалтерского и налогового учета, система налогообложения), структуры и квалификационного состава аудиторской фирмы и других факторов.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к проведению аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в проверке по различным разделам бухгалтерского учета, например аудит кассовых операций, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и т.д. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают составными частями каждой аудиторской проверки.

Юридический подход включает в себя проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. Экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяйственных договоров на соответствие применимому законодательству и экспертиза соблюдения экономическим субъектом трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности такие методики называют методиками проверки средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя способы проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.), например методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К этому специальному подходу относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов по упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства; системе налогообложения в свободных экономических зонах; системе налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях; системе налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита: предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.

Применяя все перечисленные методики, необходимо использовать современные инструментальные средства – тесты, таблицы, анкеты, опросные листы — облегчающие работу аудиторов и ассистентов. При проведении аудита и сопутствующих услуг все более важную роль играют компьютерные информационные технологии.

 

1234