Особенности налогообложения имущества переданного в доверительное управление

3.7. Налогообложение имущества, переданного в доверительное управление

В российском законодательстве существует такой метод управления активов как доверительное управление имуществом, при котором одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный договором срок с тем, чтобы доверительный управляющий управлял данным имуществом в интересах учредителя управления или иного указанного им лица (выгодоприобретателя). Договор доверительного управления имеет многие положительные стороны при ведении хозяйственной деятельности:

· может быть эффективным средством защиты собственности, так как законодательством не допускается обращение взыскания по долгам на переданное имущество, за исключением случаев несостоятельности (банкротства). Учредитель компании, приобретая недвижимость для ведения бизнеса, не всегда оформляет его в собственность предприятия. Зачастую покупка офисов или производственных площадей происходит от имени частных лиц, которые передают их своей организации в доверительное управление. В случае наступления неблагоприятных обстоятельств кредиторы получат с учредителей только суммы в пределах взносов в уставный капитал, а личное имущество останется в неприкосновенности.

· дает возможность задействовать передаваемый актив в деятельности, требующей лицензирования, если такой лицензии нет у учредителя управления, но она есть у управляющего.

· недвижимое имущество, принадлежащее физическому лицу, можно легко изымать из одной фирмы и передавать в другую посредством перезаключения договоров доверительного управления.

Доверительное управление является подобием института траста в зарубежных странах. Однако в отличие от российской системы доверительного управления имущество, переданное в траст, переходит в собственность управляющего, в то время как по договору доверительного управления имущество остается собственностью учредителя. Зарубежный траст в этом случае представляется более выигрышным, так как переданное в траст имущество не подлежит наследованию нежелательными наследниками, в случае наступления каких-либо рисков (конфискация или банкротство) такое имущество ограждено от посягательств кредиторов.

Вернемся к понятию доверительного управления имуществом в России. Доверительное управление имуществом регулируется главой 53 Гражданского кодекса РФ, основные положения которой заключаются в следующем:

· доверительный управляющий вправе заключать любые сделки в отношении переданного в доверительное управление имущество в интересах выгодоприобретателя. Такие сделки доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом;

· объектами доверительного управления могут выступать имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, ценные бумаги, исключительные права и другое имущество. Деньги не могут являться объектом договора доверительного управления, за исключением тех случаев, когда доверительное управление осуществляет кредитная организация. Согласно Федеральному закону от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. Статьей 5 данного закона предусмотрено осуществление операций по доверительному управлению денежными средствами с юридическими и физическими лицами по договору. Как правило, банки предоставляют такие виды услуг как хранение ценных бумаг, получение платежей от имени клиента по доверенности, включая проценты, дивиденды, арендные платежи, консультационные услуги, покупка и продажа ценных бумаг за счет и от имени клиента, проведение расчетов с продавцами и покупателями, принятие в управление недвижимости и другого имущества в стране и за границей, инвестирование средств клиента в операции с высокой нормой доходности. Необходимо отметить, что услуги по управлению средствами доверителя требуют высокого профессионализма и практического опыта от банковских сотрудников, поэтому стоимость их недешева. Однако когда стоимость активов значительна, поручить банку осуществлять распоряжение собственностью на взаимовыгодной основе представляется обоснованным, так как велика вероятность избежания финансовых рисков и увеличения дохода.

· не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в оперативном управлении или в хозяйственном ведении;

· учредителем управления является собственник имущества, либо исполнитель завещания (душеприказчик), либо управляющий, назначенный органом опеки и попечительства вследствие необходимости постоянного управления имуществом подопечного, причем опекун или попечитель не имеет полномочий в отношении имущества, переданного в доверительное управление;

· доверительным управляющим может являться индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, в определенных случаях гражданин, не являющийся предпринимателем, некоммерческая организация;

· доверительным управляющим не может являться учреждение, унитарное предприятие, государственный орган, орган местного самоуправления, выгодоприобретатель;

· договор доверительного управления обязательно заключается в письменной форме, в котором указываются состав имущества, передаваемого в доверительное управление, наименование выгодоприобретателя, размер и форма вознаграждения управляющему, срок действия договора, но не более 5 лет. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором. Необходимо иметь в виду, что передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество;

· имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) учредителя. В этом случае доверительное управление этим имуществом прекращается, и оно включается в конкурсную массу;

· распоряжение недвижимым имуществом управляющий осуществляет в рамках заключенного договора лично или поручением другому лицу совершать от имени управляющего действия, если это обозначено в договоре доверительного управления либо получено письменное согласие учредителя, причем доверительный управляющий отвечает за действия избранника как за свои собственные. Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом;

· в случае ненадлежащего управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, которое привело утрате или повреждению имущества, доверительный управляющий обязан возместить выгодоприобретателю упущенную выгоду, а учредителю управления убытки, за исключением влияния непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления;

· долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление;

· договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие смерти выгодоприобретателя – физического лица или ликвидации выгодоприобретателя – юридического лица, отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, смерти доверительного управляющего, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом), отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом, признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договорам доверительного управления осуществляется в соответствии с «Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом», утвержденных приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н. Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

При заключении договора доверительного управления в соответствии с п.2 настоящих Указаний имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Причем необходимо учитывать, что при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.».

У учредителя управления: согласно п.4 Указаний передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой «Д.У.» (копия накладной, акт приема-передачи и т. п.). В случае прекращения договора доверительного управления имущество возвращается учредителю в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» не включаются. При представлении бухгалтерской отчетности учредитель управления руководствуется положениями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, также в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

У доверительного управляющего бухгалтерскийучет операций по каждому договору доверительного управления имуществом должен осуществляться обособленно, предполагая открытие отдельного субсчета к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя для каждого договора. Отражение данных операций, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления. Особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») и соблюдение нормы статьи 1018 Гражданского кодекса РФ об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имущества.

Имущество, полученное от учредителя управления, учитывается по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т. п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Согласно п. 4 статьи 1020 Гражданского кодекса РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для бухгалтерской отчетности. В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.». Поскольку форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

Свою бухгалтерскую отчетность Доверительный управляющий представляет в общеустановленном порядке в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

С точки зрения налогового законодательства передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами налогообложения, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения признаются только операции по реализации товаров, работ или услуг. Причем согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией понимается передача права собственности, а статья 1012 Гражданского кодекса РФ не предусматривает перехода права собственности при оформлении имущества в доверительное управление. Несмотря на то, что имущество, переданное в доверительное управление, должно числиться на отдельном балансе доверительного управляющего, в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса РФ учредитель самостоятельно уплачивает налог на имущество в отношении данного имущества, а также имущества, приобретенного в рамках договора доверительного управления. Поэтому апеллирование к тому обстоятельству, что тот, на чьем балансе находится имущество, является плательщиком налога на имущества, представляется неправомерным. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2004 г. № Ф04-8764/2004(6833-А46-35) указывается, что собственником имущества, переданного в доверительное управление, остается учредитель доверительного управления, который обязан уплатить налог на имущество с объектов недвижимого имущества, переданного в доверительное управление. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Также данное имущество согласно Указаниям должно отражаться и на балансе учредителя управления.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться льготой при соблюдении всех условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

Здесь необходимо отметить, что в п. 8 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 указывается, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 Налогового кодекса РФ.

Отметим еще одну интересную деталь: денежные средства, находящиеся на отдельном банковском счете и относящиеся к договору доверительного управления, принадлежат учредителю управления, однако распоряжается ими доверительный управляющий от своего лица. Таким образом, производимые с этого счета доверительным управляющим платежи нельзя интерпретировать как платежи, исходящие от налогоплательщика. Более того, в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 г № 41 отмечено, что платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств. Также в этом документе указывается, что из представленных платежных документов должно быть четко установлено, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Хотя согласно ст. 26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено этим Кодексом.

Таким образом, на данный момент законодательством не урегулирован вопрос об ответственности за нарушения в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения при доверительном управлении. Налоговым кодексом РФ предусмотрены налоговые санкции за налоговые правонарушения в отношении налогоплательщиков, в то время как при доверительном управлении учет осуществляет управляющий. Таким образом, учредитель управления как налогоплательщик несет юридическую ответственность за действия доверительного управляющего по ведению учета в рамках отдельного баланса.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)
- Глава 30. Налог на имущество организаций

1. Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)

2. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

(п. 2 введен Федеральным законом от 27.11.2010 N 308-ФЗ)

Содержание

Комментарий к статье.

Комментарий к статье.

1. В п. 1 комментируемой статьи установлен исчерпывающий перечень случаев прекращения обязательств по независимой гарантии, а именно:

1) уплата бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия;

2) окончание определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана;

3) отказ бенефициара от своих прав по гарантии;

4) соглашение гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства.

При этом обратим внимание, что в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Учитывая изложенное, с целью урегулирования обязательств по банковской гарантии, с учетом условий ее предоставления, юридическое лицо вправе обратиться к ликвидатору (конкурсному управляющему) кредитной организации (см. письмо Минфина России от 24.09.2015 N 05-07-05/54791 «О разъяснении порядка обеспечения исполнения государственного контракта»).

2. Независимой гарантией или соглашением гаранта с бенефициаром может быть предусмотрено, что для прекращения обязательства гаранта перед бенефициаром необходимо возвратить гаранту выданную им гарантию.

При этом следует учесть, что прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи (т.е. вследствие уплаты бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия и в связи с окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана), не зависит от того, возвращена ли ему независимая гарантия.

3. Гарант, которому стало известно о прекращении независимой гарантии по основаниям, предусмотренным комментируемой статьей, должен уведомить об этом принципала без промедления.

4. Судебная практика:

— Постановление Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 N 14 «Об отдельных вопросах практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских гарантий» (см. п. 2);

— Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2016 N 09АП-29431/2016 по делу N А40-207778/2015 (о взыскании задолженности по банковской гарантии);

— Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2016 N 20АП-3030/2016 по делу N А54-5858/2015 (о взыскании денежной суммы по банковской гарантии);

— Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.04.2016 N Ф05-3179/2016 по делу N А40-94981/2015 (о взыскании основного долга и неустойки по банковской гарантии);

— Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2016 N Ф07-2277/2016 по делу N А42-1645/2015 (об обязании предоставить обеспечение исполнения обязательств по муниципальному контракту в виде банковской гарантии);

— Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2015 N 16АП-3771/2015 по делу N А61-991/2015 (о взыскании суммы банковской гарантии по государственному контракту).

Поделиться с друзьями Ссылки по теме: Статья 377. Особенности определения налоговой базы в рамках договора просто… (в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ)1. Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инве… 215 3-7-2019 Статья 373. Налогоплательщики 1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе — налогоплательщики) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в с… 230 2-27-2019 Статья 376. Порядок определения налоговой базы… 1. Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, а также в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газо… 215 2-27-2019 Статья 374. Объект налогообложения 1. Объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование,… 200 2-27-2019

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество российских организаций, содержится в статье 374 Налогового Кодекса. Согласно данной норме налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, установленный Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года №97н и изложенный выше, предусматривает учитывать данное имущество на балансе доверительного управляющего. Тогда, в случае передачи в доверительное управление объектов основных средств можно было бы считать, что данное имущество должно включаться доверительным управляющим в расчет налогооблагаемой базы налогом на имущество.

В тоже время, при составлении бухгалтерской отчетности учредитель управления включает в нее показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей.

К тому же, наличие специальных указаний в отношении налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, обуславливает исключение из вышеуказанного общего правила.

Так, согласно статьи 378 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Поэтому объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление или созданные в процессе исполнения договора доверительного управления, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций.

Из всего вышесказанного следует также, что если данное имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться этой льготой при соблюдении всех условий ее предоставления, может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

Таким образом, налог на имущество со стоимости имущества, переданного в доверительное управление, а также созданного в процессе доверительного управления, исчисляется и уплачивается учредителем управления, то есть собственником указанного имущества, что также позволяет ему применить льготу при наличии соответствующих условий.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Что касается налога на добавленную стоимость, то плательщиком данного налога, по операциям, осуществляемым в процессе доверительного управления имуществом, также является учредитель управления, но уплату данного налога может производить доверительный управляющий.

Поскольку в главе 21 Налогового Кодекса не предусмотрено особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость при доверительном управлении имуществом, то следует признать, что операции по доверительному управлению имуществом облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Исходя из общепринятых норм, касающихся налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ), учредитель управления является плательщиком налога на добавленную стоимость по операциям с имуществом доверительного управления.

Доверительный управляющий платит НДС с суммы его вознаграждения.

В случае если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, то доходы от доверительного управления у этого лица также не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании статьи 39 НК РФ. Выгодоприобретатель не осуществляет реализации вообще, а получает только доходы в денежной форме или получает имущество безвозмездно, не являясь и в этом случае плательщиком.

В этой связи, следует учесть, что уплата налога производиться при условии, что тем или другим участником не используются специальные режимы налогообложения (упрощенная система налогообложения), в соответствие с которыми, уплата налога на добавленную стоимость не предусмотрена.

В тоже время необходимо принять во внимание, что при передаче имущества учредителем управления в рамках договора доверительного управления имуществом доверительному управляющему и обратно не происходит передачи права собственности, что позволяет в силу статьи 39 НК РФ не признавать данную операцию реализацией. В связи с этим налог на добавленную стоимость (именуемый в дальнейшем НДС) при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему не начисляется. Соответственно, не начисляется НДС и при возврате имущества собственнику как переданного ранее в доверительное управление, так и приобретенного доверительным управляющим в ходе исполнения договора.

Несмотря на то, что вопрос, кто и в отношении каких операций доверительного управления является плательщиком налога, решен, остается неясным, на кого возложена обязанность по уплате налога. Действующим законодательством данный аспект никак не урегулирован.

Мнение налоговых органов выражено в Письме УМНС России по городу Москве от 15.02.2000 года №02-11/4233, согласно которому именно доверительному управляющему вменяется в обязанность производить уплату НДС, а также представлять расчеты по налогу на добавленную стоимость по всем операциям в рамках доверительного управления в налоговый орган по месту своего учета.

Но данное Письмо с юридической точки зрения не принадлежит к категории нормативных документов и носит лишь разъяснительный характер.

Существует также возможность при доверительном управлении имуществом использовать тот же порядок уплаты налога, который применяется в отношении операций в рамках договора совместной деятельности (простого товарищества). Как известно, участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества как самостоятельно, так и через одного уполномоченного ими участника совместной деятельности, ведущего общие дела.

Из этого следует, что стороны договора доверительного управления имуществом должны самостоятельно установить, кому следует производить исчисление и уплату НДС с сумм, полученных от использования имущества, — учредителю управления или доверительному управляющему. Действительно, следуя принципу рациональности, по всем операциям доверительного управления имуществом, именно доверительному управляющему целесообразнее производить исчисление и уплату НДС.

Но следует помнить, что в данном случае участие третьих лиц в налоговых отношениях требует соблюдения порядка налогового представительства.

Главой 4 НК РФ, налогоплательщику предоставляется право участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, учредитель управления, являющийся налогоплательщиком по операциям доверительного управления имуществом вправе участвовать в налоговых отношениях через уполномоченного представителя — доверительного управляющего.

При этом не следует считать, что договор доверительного управления сам по себе является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения, на что также обращает внимание Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ». В пункте 8 данного документа указывается, что наличие у доверительного управляющего доверенности является обязательным требованием для осуществления им своих полномочий налогового представителя.

Таким образом, учредитель управления, предварительно достигнув договоренности с доверительным управляющим в отношении представительства в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость, передает соответствующие полномочия доверительному управляющему, оформляя в обязательном порядке доверенность с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ, на выполнение обязанностей налогового агента. При отсутствии данной доверенности плательщиком налога на добавленную стоимость по имуществу доверительного управления является учредитель доверительного управления.

Более подробную информацию об исполнении обязанностей налоговых агентов вы можете найти в книге «Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС», подготовленной специалистами ЗАО «Интерком-Аудит».

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Правила формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы статьей 276 НК РФ. К тому же, в отдельной статье 322 НК РФ изложен порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Прежде всего, порядок налогообложения, используемый для исчисления налога на прибыль, зависит от условий договора, определяющих выгодоприобретателя от доверительного управления имуществом.

Исчисление же налога на прибыль доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрено вознаграждение.

Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей налогообложения налогом на прибыль оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:

— у доверительного управляющего в момент передачи объектов в управление в силу пункта 2 статьи 276 НК РФ;

— у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом согласно пункту 5 статьи 276 НК РФ.

При этом подчеркивается, что у учредителя управления не образуется не только дохода, при получении положительной разницы, но и убытка, в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Надо отметить, что к возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества, может привести уменьшение его стоимости в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у учредителя управления.

А получение положительной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества и стоимостью возвращенного имущества, при прекращении договора доверительного управления имуществом, возможно за счет подлежащего возврату имущества, созданного или приобретенного в процессе исполнения договора доверительного управления. Исходя из этого, получение указанного имущества учредителем управления при прекращении договора также не может быть признано доходом.

В тоже время при прекращении договора доверительного управления, имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. В данном случае такая операция должна рассматриваться как операция реализации указанного имущества, и возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДОВЕРИТЕЛЬНЫМ УПРАВЛЯЮЩИМ И ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ИСПОЛНЕНИЕМ ДОГОВОРА ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, предусмотрен пункте 1 статьи 332 НК РФ. Согласно данному пункту доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом, информация в аналитическом учете должна содержать данные о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. В том случае, если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, необходимо обеспечить разделение операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с обще установленным порядком формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

В соответствие с пунктом 2 статьи 276 НК РФ, доверительным управляющим применяется следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль:

«Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления».

Из вышеизложенного следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора. Тогда как, расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Таким образом, указанный порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль отличается от порядка, предусмотренного для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего в бухгалтерском учете. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, тогда как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличена выручка и соответственно себестоимость оказанных услуг по управлению имуществом.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с правилами формирования доходов для налогового учета, доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления отражаются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Помимо этого, для доверительного управляющего предусмотрена обязанность по формированию ежемесячно нарастающим итогом финансового результата по доверительному управлению имуществом и предоставления учредителю управления (выгодоприобретателю) сведений о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов). И в этом случае доходы учредителя управления (выгодоприобретателя) по договору доверительного управления должны быть сформированы в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от предусмотренного договором порядка осуществление расчетов. Однако если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то доходы у него облагаются налогом только по мере фактического их получения (выгодоприобретателем) в соответствие со статьей 273 НК РФ.

Таким образом, в целях возможности учета учредителем управления (выгодоприобретателем) данного результата при определении налоговой базы, подготовку информации управляющему следует производить в пределах сроков, предусмотренных для составления и предоставления налоговой декларации по налогу на прибыль.

4.3.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ УЧРЕДИТЕЛЕМ УПРАВЛЕНИЯ

Пунктом З статьи 276 НК РФ определен порядок исчисления налоговой базы учредителем доверительного управления, являющегося по договору выгодоприобретателем.

В силу указанного пункта, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Таким образом, при условии, что выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является учредитель управления, в целях налогообложения прибыли, доходы и расходы, возникающие в связи с исполнением данного договора, учитываются в налоговом учете учредителя доверительного управления в составе внереализационных доходов и расходов.

В том случае, когда по условиям договора доверительное управление имуществом осуществляется в интересах другого лица, назначенного выгодоприобретателем, учредитель управления учитывает доходы и расходы в целях налогообложения налогом на прибыль с учетом положений пункта 4 статьи 276 НК РФ.

Так, необходимо учесть, что в этом случае при определении налоговой базы учредителем управления в расходы включается вознаграждение доверительного управляющего только при условии, что указанным договором определено, что его выплата производиться не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора. Все остальные расходы не могут быть признаны расходами учредителя управления, и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе и полученные убытки, от использования имущества, переданного в доверительное управление в течение срока действия такого договора.

Особо подчеркивается в статье 332 НК РФ, что при прекращении договора доверительного управления с условием возврата амортизируемого имущества, учредитель включает данное имущество в ту же амортизационную группу. При этом начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Что касается начисленной амортизации за весь период с начала передачи имущества для исполнения договора доверительного управления и до даты его возврата, то учредителю управления следует учесть данную сумму при определении остаточной стоимости такого имущества.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ИНЫМ ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЕМ

В связи с тем, что условиями договора доверительного управления имущества, может быть предусмотрено управление имуществом не только в интересах учредителя, но и указанного им лица, следует отметить особенности исчисления налоговой базы у выгодоприобретателя, в интересах которого учредителем назначено управление имуществом.

В соответствие с пунктом 4 статьи 276 НК РФ доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

Также и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом для правильного учета вознаграждения доверительного управляющего в расходах существенным условием является, за счет каких источников предусмотрена его выплата.

Условие договора, отражающее возможность его уплаты за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, позволяет выгодоприобретателю включить его в расходы, уменьшающие доходы, полученные от доверительного управления имуществом.

В противном случае, вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль лица (выгодоприобретателя) в интересах которого осуществляется управление имуществом.

Помимо указанных расходов, уменьшающих налоговую базу, учитываются в целях налогообложения у выгодоприобретателя также и убытки, полученные от использования переданного в доверительное управление имущества в течение срока действия договора доверительного управления.

Таким образом, следует отметить, что порядок учета доходов и расходов от операций, связанных с доверительным управлением имущества у выгодоприобретателя, для целей налогообложения прибыли отличается от изложенного порядка учета в Указаниях, в соответствие с которыми в бухгалтерском учете отражается только причитающийся выгодоприобретателю доход, полученный от доверительного управления имуществом.

Обращаем внимание, что выгодоприобретатели по договорам доверительного управления производят уплату налога на прибыль в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствие с пунктом 3 статьи 286 НК РФ.

Рассмотрим на примере, как учитываются операции по доверительному управлению имуществом, если по условиям договора доверительное управление осуществляется в интересах выгодоприобретателя.

Пример.

Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО «Запад», а выгодоприобретателем — его дочернее предприятие ООО «Восток». Доверительному управляющему по договору установлено вознаграждение в сумме — 1800 рублей за квартал. По итогам I квартала 2002 года по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1300 рублей. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2800 рублей, а прибыль (с учетом убытка I квартала) — 1500 рублей (2800 — 1300).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО «Восток» (выгодоприобретатель). А вознаграждение доверительному управляющему — ЗАО «Запад» (учредитель управления).

В учете выгодоприобретателя ООО «Восток» в I квартале будут сделаны записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Отношения по доверительному управлению чужим имуществом в интересах собственника достаточно распространены в предпринимательской сфере (см. подверстку). При этом интерес учредителя управления может быть как экономическим, так и налоговым. В первом случае целью доверительного управления является приобретение профессиональных услуг по управлению имуществом. Например, если учредитель управления соответствующими навыками или специалистами не обладает. Или же в силу объективных причин, например географической удаленности. Но нередки случаи использования доверительного управления для достижения иных целей, в частности налоговой оптимизации. При этом указанная экономическая цель — приобретение услуг профессионального управления — является аргументом, позволяющим оправдать полученную налоговую выгоду (п. 4, 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

Налоговые схемы с использованием доверительного управления

В результате доверительного управления может возникнуть налоговая выгода. Поэтому участникам сделки целесообразно устанавливать размер вознаграждения за оказание услуг доверительного управления, учитывая уровень рыночных цен на подобные услуги и в соответствии с объемом реально оказанных услуг. В частности, налоговая экономия на практике возникает в следующих ситуациях.

Перенос прибыли на низконалогового субъекта. Чаще всего в налоговом планировании договор доверительного управления используется для переноса налоговой базы от находящегося на общем режиме налогообложения учредителя управления к доверительному управляющему. Как правило, он применяет упрощенку. В соответствии с пунктом 3 и пунктом 4 статьи 276 НК РФ доходы, получаемые в рамках исполнения договора доверительного управления, облагаются налогом на прибыль организаций непосредственно у учредителя управления или выгодоприобретателя. При этом учредитель управления (выгодоприобретатель) вправе учесть в составе своих расходов затраты, связанные с осуществлением доверительного управления, включая вознаграждение управляющего.

Устанавливая повышенную стоимость услуг управляющего, стороны минимизируют прибыль учредителя управления, облагаемую по ставке 20 процентов. Управляющий-упрощенец вправе применять в качестве объекта обложения только «доходы, уменьшенные на величину расходов». Соответственно, полученная им прибыль, уменьшенная на расходы, будет облагаться по ставке от 5 до 15 процентов (п. 3 ст. 346.14, п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Больший налоговый эффект достигается, если доверительным управляющим является индивидуальный предприниматель. Прибыль от оказания услуг доверительного управления после уплаты единого налога в связи с применением УСН поступает в свободное распоряжение предпринимателя и может быть направлена на любые цели, включая, например, личные расходы. Поэтому в качестве доверительного управляющего обычно выступает один из прямых или, что безопаснее, косвенных владельцев учредителя управления или дружественное ему лицо (дальний родственник и др.). Предприниматель может применять и общую систему налогообложения. Однако и в этом случае очевидна налоговая выгода от использования более низкой ставки — 13 процентов (п. 1 ст. 224 НКРФ).

Кроме того, в этом случае возможна выгода за счет выплаты дохода бенефициару бизнеса в форме вознаграждения управляющему, а не в виде дивидендов. Даже уплата НДФЛ и единого налога при УСН по более высокой ставке, чем уплата НДФЛ по дивидендам (9% согласно п. 4 ст. 224 НКРФ), может быть выгодна, поскольку перед налогообложением полученный доход уменьшается на сумму расходов.

Эксплуатация недвижимости по доверительному управлению. В некоторых сферах деятельности, например при предоставлении в аренду недвижимости, наибольшей налоговой экономии можно добиться за счет привлечения в дополнение к доверительному управляющему вспомогательной эксплуатирующей компании. Доверительный управляющий оказывает юридические услуги (заключает договоры аренды и др.), а эксплуатирующая компания — фактические услуги (обеспечивает снабжение недвижимости электроэнергией, коммунальными, эксплуатационными услугами) (см. схему).

Схема доверительного управления недвижимостью

В данной ситуации можно увеличить экономию от перераспределения прибыли на низконалогового субъекта, а также получить дополнительную налоговую экономию. Доверительный управляющий — упрощенец, как сказано выше, вправе применять в качестве объекта обложения только «доходы, уменьшенные на величину расходов». Если деятельность управляющего не предполагает несения значительных расходов, то у него может возникать существенная сумма налога к уплате. Привлечение эксплуатирующей компании позволит вывести на нее часть прибыли.

Эксплуатирующая компания, в свою очередь, может применять упрощенку с объектом обложения «доходы» и уплачивать единый налог по ставке 6 процентов. Кроме того, в некоторых случаях выгоду можно получать и при применении эксплуатирующей компанией объекта обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Дело в том, что во многих субъектах РФ для деятельности по управлению недвижимым имуществом установлены пониженные ставки единого налога.

Например, в Москве и на территории Республики Северная Осетия — Алания подобная деятельность облагается по ставке 10 процентов при доле выручки от нее не менее 75 процентов (п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 1 Закона г. Москвы от 07.10.09 № 41, ст. 2, 3 Закона Республики Северная Осетия — Алания от 28.11.13 № 49-РЗ). 10-процентная ставка применяется при управлении эксплуатацией только жилого фонда на территории Республики Коми, если выручка от этого вида деятельности составляет не менее 85 процентов (ст. 1 Закона Республики Коми от17.11.10 №121-РЗ). Еще меньшая ставка — всего 8 процентов — установлена для упрощенцев подпунктом 13 пункта 1 статьи 11.1 Закона Хабаровского края от 10.11.05 № 308. Правда, только в случае получения дохода исключительно от этого вида деятельности. А согласно подпункту 2 пункта 1 и пункту 2 статьи 1 Закона Томской области от 07.04.09 № 51-ОЗ, для применения ставки 7,5 процента достаточно, чтобы доля доходов от осуществления такого вида деятельности не опускалась ниже 70 процентов.

Но даже если регионами не установлены пониженные ставки по УСН, то экономия все равно возможна — по страховым взносам. Эксплуатирующие компании, работающие на УСН, вправе до 2018 года применять пониженную ставку страховых взносов — 20 процентов — по деятельности, связанной с управлением недвижимым имуществом, причем не только жилого, но и нежилого фонда (подп. «я.2» п. 8 ч. 1, ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Напомним, что при применении пониженных тарифов не начисляются страховые взносы при достижении предельного размера выплат. В силу этого выгодно перевести в эксплуатирующую компанию как можно большую часть персонала, занимающегося непосредственным обслуживанием недвижимости.

Отсрочка уплаты налога на прибыль иностранной компанией. Иностранные компании, не осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, но получающие доходы от источников в России, могут откладывать уплату налога на прибыль организаций за счет использования договора доверительного управления. В соответствии с пунктом 3 и пунктом 6 статьи 309 НК РФ доход учредителя управления (выгодоприобретателя) подлежит обложению налогом у источника только в момент его фактической выплаты управляющим. Управляющий в этом случае выступает в качестве налогового агента. Периодичность выплаты дохода по договору доверительного управления определяется условиями договора. Стороны могут предусмотреть однократную выплату дохода в момент прекращения действия договора.

Например, иностранная организация, владеющая недвижимостью в России, может сдавать ее в аренду не напрямую, а через доверительного управляющего. Арендная плата, накапливающаяся у доверительного управляющего, не будет подлежать обложению налогом на прибыль до момента ее перечисления выгодоприобретателю. Кроме того, в этом случае можно в безналоговом режиме реинвестировать часть полученного арендного дохода: договор доверительного управления может возлагать на управляющего обязанность по содержанию недвижимости, ее реконструкции, достройке, дооборудованию и иным действиям. Осуществление подобных расходов управляющим не повлечет возникновения налогооблагаемого дохода у иностранного выгодоприобретателя. В аналогичном порядке уплату налога на прибыль откладывают и при передаче иностранной организацией в доверительное управление ценных бумаг и иных активов.

Отсрочка уплаты налога на прибыль будет действовать при условии, что деятельность иностранной организации не приводит к образованию в России постоянного представительства. Оно может возникнуть в случае, если управляющий будет квалифицирован в качестве зависимого агента учредителя управления.

Пунктом 9 статьи 306 НК РФ определены условия, при которых считается, что иностранная организация действует в России через постоянное представительство при реализации в России товаров, работ и услуг. Для этого она должна осуществлять деятельность через лицо, которое на основании договора с этой иностранной организацией представляет ее интересы в России, действует от ее имени, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации (зависимый агент). Деятельность через доверительного управляющего не приведет к признанию постоянного представительства, если он будет действовать в рамках своей основной (обычной) деятельности, аналогично тому, как предоставляют услуги брокеры, комиссионеры, профессиональные участники российского рынка ценных бумаг.

Для квалификации доверительного управляющего в качестве зависимого агента существуют серьезные формальные препятствия: доверительный управляющий никогда не может действовать от имени учредителя управления, все сделки в рамках договора доверительного управления управляющий совершает только от своего имени (п. 3 ст. 1012 ГКРФ). Вместе с тем в случае возможного спора с налоговым органом не стоит рассчитывать только на формальные основания. Куда более важным является фактическое содержание отношений, складывающихся между управляющим и учредителем управления: управляющий должен действительно выступать как независимый агент, осуществляющий свою профессиональную (обычную) деятельность. В целом вероятность квалификации управляющего в качестве зависимого агента учредителя управления при правильном оформлении договорных отношений является очень низкой.

Доверительное управление защищает активы

Благодаря использованию договора доверительного управления можно достигнуть и иных целей, не связанных напрямую с налоговой экономией. Речь идет в первую очередь о защите активов от внутренних и внешних угроз.

Так, например, при структурировании холдингов, как правило, все ценные активы группы компаний переводятся на баланс специально учрежденных компаний — держателей активов. Вместе с тем российская практика показывает, что в качестве учредителей держателей активов обычно выступают не сами бенефициары (физические лица — реальные владельцы холдинга), а их доверенные лица. Это делается для избежания аффилированности, дробления дорогостоящих активов на несколько компаний с целью применения специальных налоговых режимов и в силу иных причин. В этом случае для бенефициаров всегда существует риск оппортунистического поведения со стороны доверенных лиц: они могут распорядиться активами самостоятельно, например продать по заниженной цене, причинив ущерб имущественным интересам бенефициаров.

Для минимизации этого риска имущество держателей активов передается в доверительное управление специальной компании, напрямую подконтрольной бенефициарам. Конечно, даже передав имущество в доверительное управление, держатель активов теоретически имеет возможность распорядиться им. Однако на практике без осуществления реального владения над вещью сделать это затруднительно, поскольку любой добросовестный покупатель пожелает перед покупкой как минимум осмотреть приобретаемую вещь.

Доверительное управление может защитить активы и от внешних атак на учредителя управления. В соответствии со статьей 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления. Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением случая несостоятельности (банкротства) этого лица. Таким образом, даже при наличии у учредителя долгов изъять и продать имущество, переданное в доверительное управление, для покрытия этих долгов можно не ранее объявления учредителя управления банкротом. А эта процедура на практике может занять значительное время. Поэтому активы, переданные в доверительное управление, защищены от внесудебного обращения взыскания на них по решению налоговых органов (ст. 47 НКРФ) или в иных подобных случаях.

Что нужно учесть при заключении договора доверительного управления

Любые модели, обеспечивающие серьезную налоговую экономию, могут вызвать претензии со стороны налоговых органов, которые попытаются рассмотреть получаемую экономию в качестве необоснованной налоговой выгоды. Согласно пунктам 4 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, налоговая выгода считается необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Или же если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при совершении хозяйственных операций, было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. С учетом этих требований должна формироваться структура хозяйственных отношений по рассматриваемому договору.

Во-первых, услуги доверительного управления должны носить реальный характер, то есть доверительный управляющий должен реально осуществлять функции по управлению имуществом: заключать сделки с имуществом, обеспечивать его содержание и эксплуатацию. Результаты работы управляющего должны подробно документироваться в его отчетах, составление которых обязательно в силу пункта 4 статьи 1020 ГК РФ. Чем детальнее окажется этот отчет, тем труднее налоговым органам будет доказать отсутствие реальной деятельности со стороны управляющего.

Во-вторых, при привлечении доверительного управляющего учредителем управления должна преследоваться объективная экономическая цель, не связанная с налоговой экономией. В частности, необходимость в привлечении управляющего может быть объяснена отсутствием в штате учредителя управления профессиональных управленческих кадров. Иначе говоря, доверительный управляющий обязан обладать необходимым персоналом, опытом и навыками, благодаря которым можно повысить эффективность использования активов учредителя управления. Рекомендуется через некоторое время после заключения договора провести анализ эффективности доверительного управления (например, сравнив показатели выручки, рентабельности до и после заключения договора) с соответствующим документальным оформлением результатов анализа.

Наконец, крайне важным является четкое формулирование условий договора доверительного управления. Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ, расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами управляющего, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем управления. Таким образом, четкое распределение в договоре расходов, подлежащих и не подлежащих возмещению, просто необходимо. В противном случае при наличии неясностей в договоре у каждой из сторон существует риск отказа в признании в составе расходов таких «туманных» затрат. И разрешать спор придется в суде (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от14.01.11 №КА-А40/17117-10-П).

Кроме того, необходимо помнить, что по договору доверительного управления финансовый результат подлежит обложению налогом на прибыль организаций непосредственно у учредителя управления (выгодоприобретателя). Доходы учредителя управления и доверительного управляющего формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока его действия или нет (ст. 332 НКРФ). Исключение сделано только для иностранных компаний — учредителей управления, о чем сказано выше. Значит, в договоре необходимо установить строгие требования к содержанию и периодичности представления доверительным управляющим отчетов, чтобы учредитель управления имел возможность своевременно исчислить и уплатить авансовые платежи и налог с получаемой прибыли.

Договор доверительного управления

Договор доверительного управления подразумевает, что учредитель управления передает имущество, как правило принадлежащее ему самому, под внешнее управление. Обычно в качестве доверительного управляющего выступает либо индивидуальный предприниматель, либо коммерческая организация. К управляющему право собственности на переданное ему имущество не переходит (п. 4 ст. 209, п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Срок, в течение которого осуществляется такое управление, и вид имущества определяются договором. Кроме того, в нем указывается, кто является выгодоприобретателем по этой сделке — учредитель управления или иное лицо. Также договор закрепляет размер вознаграждения доверительного управляющего (ст. 1016 ГКРФ). На практике стоимость подобных услуг часто устанавливается в процентном отношении к выручке, получаемой при управлении имуществом учредителя.