По мнению ряда практических работников, под способом уклонения от уплаты налогов следует понимать совокупность действий (действие) от имени юридического и (или) физического лица, а также должностных лиц, направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов. Он может включать в себя как простое невыполнение нормы налогового законодательства, так и совершение каких-либо действий, тесно связанных с нарушением налогового законодательства, а также действий, не квалифицированных в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекших за собой неуплату необходимых налогов в бюджет. В соответствии с данным определением способ уклонения от уплаты налогов может содержать деяние, не сопровождаемое нарушением налогового законодательства, но влекущее за собой фактическое уклонение от уплаты налогов. Одно и то же налоговое правонарушение (факт совершения нарушений налогового законодательства, зафиксированный в ходе налоговой проверки) может содержать в себе один или несколько способов уклонения. Способы уклонения от уплаты налогов целесообразно группировать по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющих категорий.

Процесс уклонения от уплаты налога с позиции прохождения стадий развития преступного деяния состоит из следующих позиций.

1. Возникновение и наличие объекта налогообложения.

2. Неисполнение обязанности по его полному, достоверному и своевременному отражению в целях налогообложения в бухгалтерском учете.

3. Неисполнение обязанности исчисления налога.

4. Неисполнение обязанности представления в налоговые органы отчетности и расчетов по подлежащим уплате налогам.

5. Неуплата налога в установленный законодательством срок.

В целях сравнительной характеристики способов уклонения от уплаты налогов приведем несколько вариантов их видения различными авторами, описанные ими в трудах по криминалистике и других работах, а также способы уклонения, выявленные органами налоговой полиции.

Для простоты исследования рассматриваемых способов уклонения от уплаты налогов сведем их в таблицу под индексами, означающими источник их описания (табл. 12).

Таблица 12

N	Признак статьи УК РФ	Способы уклонения от уплаты налогов
Уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода
1	199	Сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ
2	199	Сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара
3	199	Сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита (заемные средства не облагаются налогом), когда кредитор не требует возврата кредита, а предприятие, взявшее кредит, самоликвидируется или уничтожает договор через определенное время
4	199	Бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации
5	199	Неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц
Занижение (сокрытие) выручки от реализации продукции
6	199	Занижение цены реализуемой продукции
7	199	Занижение объема реализованной (взятой на хранение) продукции
8	199	Занижение полученной выручки путем перечисления ее на счета других организаций, валютные счета или счета физических лиц без зачисления на расчетный счет
9	199	Неучет курсовой разницы при расчете налога
10	199	Отражение выручки в качестве аванса
Сокрытие факта финансово-хозяйственной деятельности
11	199	Ведение финансово-хозяйственной деятельности с использованием легально зарегистрированных предприятий или документов индивидуальных предпринимателей на подставных лиц (подставные фирмы)
12	199	Ведение финансово-хозяйственной деятельности без необходимой лицензии
13	199	Ведение финансово-хозяйственной деятельности без постановки на учет в ГНИ по месту проведения деятельности (неинформирование о смене фактического местонахождения)
		Неотражение финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерской отчетности (налоговой декларации) путем:
14	199	Уничтожения бухгалтерских документов после совершения сделки
15	199	Ведения финансово-хозяйственной деятельности через счета других организаций или структурных подразделений без проводки в своем бухгалтерском учете
16	199	Ведения финансово-хозяйственной деятельности через незарегистрированные счета
17	199	Сокрытия внереализационных доходов
18	199	Неоприходования товарно-материальных ценностей в процессе проведения бартерных операций или взаимозачетов
19	199	Неоприходования наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц
Проведение одного вида деятельности под видом другого с целью применения пониженных ставок налогов или предусмотренных льгот (оформление псевдосделки с целью сокрытия реальной сделки)
20	199	Псевдоэкспорт
21	199	Сокрытие сделки путем оформления договора о совместной деятельности
22	199	Оформление сделки продажи под видом договора дарения
23	199	Заключение договора займа с покупателем продукции
24	199	Ведение посреднической деятельности под видом торговой
Сокрытие средств от уплаты налогов при наличии недоимки по налогам или с целью неуплаты текущих налогов
Создание искусственной дебиторской задолженности путем:
25	—	Отпуска товаров без предоплаты, в том числе на реализацию, с намерением не возвращать выручку на счета предприятия
26	—	Получения выручки на счета зависимых структур без уполномочивания их по уплате соответствующих налогов
27	—	Перечисления средств в оплату полученной от юридических лиц продукции на личные счета в банках физическим лицам
28		Замены дебитора (отнесение дебиторской задолженности на коммерческую организацию, с которой у предприятия заключен договор о содействии в погашении дебиторской задолженности)
Умышленный невозврат валютных средств или непоступление товара от нерезидентов свыше 180 дней путем:
29	199	Заключения дополнительного соглашения с иностранным партнером об оставлении выручки от сделки на его или другом зарубежном счете
30	199	Заключения псевдосделки на импорт товаров с целью перевода валютных средств за границу
Незаконное обналичивание денежных средств путем:
31	199	Заключения псевдосделки
32	199	Обналичивания посредством векселей
33		Выдачи заведомо безвозвратных кредитов, материальной помощи или инвестиционной деятельности (покупка акций других предприятий, создание новых предприятий) при наличии недоимки по налогам
Сокрытие имущества незаконно ликвидируемого предприятия, на которое может быть наложен арест в счет погашения недоимки путем:
34	—	Создания новых предприятий с включением в уставный фонд имущества ликвидируемого предприятия-должника в бюджет
35		Распределения имущества незаконно ликвидируемого предприятия между его учредителями (членами) — физическими лицами
Неправомерное использование льгот
36	199	Использование льготы по нельготируемому виду деятельности под предлогом ведения деятельности, по которой предусмотрена льгота
37	199	Введение в штат неработающих пенсионеров-инвалидов
Способы занижения налогооблагаемой базы по прибыли и налога на прибыль
Неправомерное отнесение расходов на финансовые результаты предприятия путем:
38	199	Списания на себестоимость процентов по кредитам банка свыше ставки Центробанка
39	199	Включения в себестоимость затрат на содержание объектов социальной сферы
Завышение затрат на производство
40	199	Завышение стоимости приобретенных товаров и материалов
41	199	Включение в себестоимость фактически невыполненных работ (сумм, не имеющих документального подтверждения)
42	199	Завышение норм расходов или технологических потерь при производстве продукции, учет брака по ценам выше себестоимости и т.п.
43	199	Начисление износа по основным средствам производства, не введенным в эксплуатацию
44	199	Включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию
45	199	Искусственное завышение фонда заработной платы за счет завышения численности работников
46	199	Завышение внереализационных расходов
47	199	Неотражение в бухгалтерской отчетности участника договора о совместной деятельности причитающейся ему доли имущества или прибыли
48	199	Невключение сумм внереализационных доходов при расчете налога на прибыль
49	199	Реализация продукции по ценам ниже себестоимости
Способы занижения и уклонения от уплаты НДС
50	199	Сокрытие доходов партнера-нерезидента, полученных на территории России
51	199	Завышение в налоговых декларациях сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета
52	199	Невключение в налогооблагаемый оборот сумм акцизов
53	199	Невключение в налогооблагаемый оборот сумм частичной оплаты труда, авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ при установленной политике ведения бухгалтерского учета по мере реализации
54	199	Реализация основных фондов без расчета и уплаты НДС
55	199	Невключение в облагаемый НДС оборот безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг)
56	199	Неуплата НДС с сумм, полученных от взимания штрафов, неустоек, сумм вознаграждений
Способы уклонения от уплаты акцизов
57	199	Внесение в технологию производства подакцизной продукции незначительного изменения с целью вывода ее из-под обложения акцизом, но фактического использования в прежнем порядке
58	199	Отражение собственного сырья для производства подакцизной продукции как давальческого
Способы уклонения от уплаты подоходного налога
59	198	Непредоставление или искажение данных в декларации о совокупном годовом доходе
60	198	Неначисление подоходного налога с выплат за работу по трудовым соглашениям
61	199	Фиктивное страхование работников
62	199	Применение «депозитной зарплаты»
63	199	Невключение в фонд оплаты труда дополнительных выплат, материального вознаграждения и премий работников предприятия
64	199	Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением на забалансовом счете «на ответственное хранение»
	199	Занижение подоходного налога с физических лиц путем расчета дохода не по совокупности, а по отдельным периодам
Способы уклонения от уплаты налога на имущество
65	199	Использование вновь построенных зданий по назначению без сдачи государственной комиссии и регистрации

Опасной разновидностью налоговых правонарушений является налоговая преступность.

Согласно наиболее распространенной в настоящее время точке зрения к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления выражаются в неисполнении налогообязанными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ <44>.

<44> См.: Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. М., 2007.

С большой долей условности в российской правовой литературе к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности. Под этот критерий подпадают, в частности, преступления, заключающиеся:

— в умышленном занижении размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ);

— в создании коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющем целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ — «Лжепредпринимательство») <45>.

<45> См., например: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к УК РФ. М., 1999. С. 18 — 20.

Отдельные авторы предпринимают попытки еще большего расширения перечня налоговых преступлений, относя к ним и другие уголовно наказуемые деяния, например уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) <46>. В целом, конечно, данное преступление имеет отношение к сфере налогообложения, если учесть, что налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, входят в общую систему налогов и сборов. Однако объект посягательства в данном случае отличен от объекта посягательства налоговых преступлений — им являются отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения. Не случайно поэтому уклонение от уплаты таможенных платежей, как правило, предлагается относить к категории таможенных преступлений <47>.

<46> См.: Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М., 2004. С. 106 — 112.

Однако только ли противоправные деяния налогоплательщика и иных налогообязанных лиц входят в категорию налоговых преступлений? Разумеется, уклонение от уплаты налогов и сборов является основным видом налоговых преступлений. Основным, но не единственным! Понятие «налоговое преступление» может применяться в качестве собирательного обозначения всего многообразия преступных деяний, совершаемых субъектами в сфере налогообложения <48>.

<48> См.: Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Указ. соч.

К числу основных характеристик налоговой преступности большинство авторов относят состояние, динамику, уровень, латентность и структуру <49>.

<49> См.: Долгова А.И., Коробейников Б.В., Кудрявцев В.Н., Панкратов В.В. Понятия советской криминологии. М., 1985. С. 15.

Сфера налогообложения имеет принципиальное значение для обеспечения экономической безопасности государства, а следовательно, правонарушения в ней могут нанести существенный ущерб государству. Как отмечает один из наиболее известных специалистов в области борьбы с налоговой преступностью И.И. Кучеров, «в современных условиях налоги являются главным источником бюджетных доходов… При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги» <50>.

<50> См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 40.

И.В. Александров, исследуя проблемы криминализации налоговой преступности, отмечает три основные тенденции.

Во-первых, связь криминализации налоговых преступлений с приведением уголовного законодательства в соответствие с экономическими потребностями страны.

Во-вторых, тенденция, связанная с приведением уголовного законодательства в соответствие с нормами налогового законодательства РФ, а также нормами международного права.

В-третьих, тенденция, связанная с необходимостью приведения уголовного законодательства в соответствие с криминологической реальностью в сфере налоговых правонарушений и поступления налоговых платежей в бюджет <51>.

<51> См.: Александров И.В. Налоговые преступления. М., 2002. С. 33.

Уголовная ответственность за правонарушения в сфере уплаты налогов и сборов является одним из возможных видов юридической ответственности в данной сфере наряду с ответственностью, предусмотренной налоговым законодательством. М.Ю. Ботвинкин применительно к данному вопросу отмечает, что «уголовное право, в частности, призвано обеспечивать нормальное функционирование чрезвычайно важной для государства системы налогообложения посредством установления запрета на совершение определенных деяний, причиняющих значительный вред налоговой системе государства и установления уголовной ответственности за нарушение этого запрета. Уголовное право, с одной стороны, создает собственный метод правового регулирования в виде установления уголовно-правового запрета на совершение действий, наносящих ущерб налоговой системе государства, а с другой стороны — усиливает иные правовые запреты (административно-правовой, налогово-правовой)…» <52>.

<52> См.: Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дис. … канд. юрид. наук. М., 1996. С. 23 — 24.

Изображение: гравюра по рис. П. Брейгеля «Обыватель»

Сегодня, 27 сентября, прошел вебинар, организованный Федеральной налоговой службой РФ, он был посвящен урегулированию налоговых споров. Однако содержание выступления не совсем соответствовало его названию. Роман Якушев, начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров при фискальном органе, посвятил вебинар раскрытию самых популярных схем «уклонистов» от уплаты государственных сборов. Очевидно, с точки зрения ФНС РФ, урегулирование налоговых споров включает в себя то, как бизнес не должен вести себя с инспекцией.

Как повлияло на налогоплательщиков введение ст. 54.1 НК РФ?

Роман Якушев особое внимание обратил на ст. 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ, введенную в нормативный акт в 2017 году. Она регулирует пределы прав налогоплательщиков по исчислению суммы обязательных взносов (как в пользу ФНС РФ, так и в пользу страховых фондов). Введение этой статьи позволило фискальному органу:

• однозначно определить, каких налогоплательщиков следует считать добросовестными, а каких – нет;

• придерживаться принципа невиновности налогоплательщика, выписывая штрафы, пени только в том случае, если физическое лицо, предприниматель или организация умышленно занизили налоговую базу;

• определить ряд ситуаций, когда можно выявить формальное, а не реальное исполнение сделок;

• обезопасить добросовестных налогоплательщиков, если они сотрудничали с недобросовестными контрагентами, от претензий со стороны государственных структур.

Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров подчеркнул, что самые частые конфликты между налогоплательщиками и фискальным органом возникают как раз из-за занижения базы по государственным сборам. По ст. 54.1 НК РФ привлекаются лица, которые:

• причинили ущерб бюджету любого уровня;

• умышленно совершали налоговые правонарушения;

• намеренно исказили налоговую отчетность или факт совершения хозяйственной деятельности;

• создали причинно-следственную связь между своими действиями и убытками бюджета.

Роман Якушев сообщил, что в случае, если бухгалтер неверно классифицирует основные средства и сдает отчетность, а после в результате проверки выясняется, что классификация была проведена неверно из-за ошибки или непонимания нормативно-правового акта, то организация или предприниматель не привлекаются к ответственности. Аналогично и с техническими ошибками (пропущена цифра в декларации). Фискальный орган обязан предложить исправить документ и добровольно исполнить обязательства.

ФНС РФ стало сложнее привлекать налогоплательщиков к ответственности, поскольку налоговая инспекция вынуждена фактически проводить тщательное расследование в отношении каждого, кто вызывает подозрения по уклонению от уплаты платежей в бюджет.

Легальное уменьшение налоговой базы

Роман Якушев напомнил, как законно уменьшить налоговые платежи и получить льготы или вычеты:

• компания или бизнесмен обязаны фактически совершить сделку;

• должно быть соответствие между реально выполненной сделкой и той, что прописана в договоре;

• соглашение между контрагентами должно преследовать реальную деловую цель (обмен товаром, оказание услуги, выполнение работы), а не цель в виде налоговой экономии;

• сделка должна быть совершена в надлежащей форме, однако не допускается отклонение документов, подтверждающих факт сделки, если по мнению контрагента или налогового органа они оформлены неправильно (приоритет содержания).

В иных случаях ФНС РФ имеет право привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 54.1 НК РФ.

Самые распространенные схемы «уклонистов» от уплаты налогов

Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров рассказал о самых распространенных схемах «уклонистов» от уплаты государственных сборов. Он указал на то, что льготные налоговые режимы были придуманы для малого бизнеса, чтобы создать равные конкурентные условия для всех участников делового оборота.

«Дробление» бизнеса

Роман Якушев указал на официальную позицию ФНС РФ при поиске налогоплательщиков, в отношении которых есть подозрения в «дроблении» бизнеса. Критериями «дробления» будут выступать:

1. Отсутствие самостоятельности при принятии решений у одной или нескольких из организаций или предпринимателей, входящих в одну «группу» с основным налогоплательщиком. Они не нанимают сотрудников самостоятельно, не определяют направления развития бизнеса, не выбирают, с какими контрагентами сотрудничать.

2. Отсутствие четкой дифференциации лиц, участвующих в договорных отношениях.

3. «Дробление» бизнеса произошло с единственной целью – уменьшить налоговые платежи в бюджет.

4. Единый деловой процесс фактически выполняется несколькими компаниями или предпринимателями.

5. У всех юридических и физических лиц, входящих в искусственную «группу», обнаруживается единое контролирующее лицо.

ФНС РФ научилась выявлять такую схему, проверяя бизнес на соответствие следующим признакам:

• в руках у одного руководителя фактический контроль над бухгалтерской отчетностью и расчетными счетами;

• хозяйственные операции всех компаний и предпринимателей учитываются в едином центре;

• наличие общих деловых партнеров;

• заключение безвозмездных сделок внутри группы;

• общая контрольно-кассовая техника, помещения, склады и другие активы;

• наличие общих сотрудников и их формальное перераспределение между структурами группы.

В качестве примеров расследования со стороны ФНС РФ начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров привел следующие случаи.

Случай № 1. Предприниматель 1 владел магазином розничной торговли, ночным клубом и рестораном. В последнем для целей учета использовался режим единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Все помещения, в которых ведется бизнес Предпринимателя 1, принадлежат ему на праве собственности. Чтобы не потерять право использования ЕНВД, он просит подконтрольное ему лицо зарегистрироваться как предприниматель в налоговой инспекции. После этого Предприниматель 2 стал арендатором помещений Предпринимателя 1.

Фискальный орган очень быстро вычислил схему «дробления» бизнеса. Когда представители ФНС РФ спросили Предпринимателя 2, на каком режиме налогообложения он работает, тот не смог ничего ответить. Также фиктивный бизнесмен не нес никаких расходов на содержание помещений, не контролировал сделки, а сотрудники не заметили, что у них поменялись рабочие функции после смены работодателя.

Случай № 2. Предприниматель занимался продажей табачных изделий в розницу. Поскольку рынок его сбыта расширялся, а терять льготы упрощенной системы бизнесмену не хотелось, он решил создать юридическое лицо. В итоге и организация, и предприниматель смогли сохранить право на «упрощенку».

ФНС РФ также смогла быстро вычислить «уклониста». Фискальный орган обратил внимание, что компания и предприниматель торгуют табачными изделиями под единым названием магазина. Предприниматель безвозмездно передавал товар для его последующей реализации фирме. Все поставки до магазинов, формально принадлежащим юридическому лицу, были сделаны на автомобилях бизнесмена. И у предпринимателя, и у организации были общие сотрудники.

Искусственные условия деятельности для получения налоговых льгот

Спикер не стал вдаваться в теорию, объясняя, что такое искусственные условия деятельности. Чтобы все было понятно, Роман Якушев сразу перешел к практике.

Случай № 1. Компания Z указывала в декларации расходы и доходы на приобретение гранитных изделий, хотя на своем сайте указывала, что является их производителем. Она заключала договоры с «нереальными контрагентами». При этом юридические лица, согласившиеся на сделку с налогоплательщиком, должны были отправлять деньги не на счет компании, а на счет гранитного карьера.

После опроса сотрудников фирмы выяснилось, что они фактически сами занимались производством гранитных изделий. Гранитный карьер соответственно поставлял им необработанный материал, а компания Z таким образом оплачивала поставки.

Случай № 2. Компания Х была зарегистрирована как охранная организация. Она заключила сделки с «нереальными контрагентами» для ремонта устройств сигнализации и для химчистки формы сотрудников. Впоследствии ФНС РФ выяснила, что ремонт оборудования и стирка формы были обязанностями сотрудников. Также налоговая инспекция обратила внимание на акты приема, где химчистка получала намного большее количество формы охранников, чем их работало в компании Х на самом деле.

Создание нелегальных схем с иностранными компаниями для избегания двойного налогообложения

Эксперт также рассказал, как раскрываются схемы «уклонистов», которые работают с иностранными компаниями. В первую очередь налоговая инспекция обращает внимание на то, может ли иностранная организация:

• самостоятельно распоряжаться своей прибылью;

• принимать самостоятельные решения по развитию бизнеса;

• совершать системные транзакции не только с одним российским контрагентом;

• уплачивать налог на прибыль в государстве, в котором она зарегистрирована, или применять льготы на территории РФ.

При соответствии вышеназванным критериям сделка с зарубежной фирмой считается не «схемной», а реальной.

Привлечение третьих лиц для сделок, которые фактически могли совершаться налогоплательщиком самостоятельно

Роман Якушев указал, что эта схема особенно распространена в сфере строительного подряда. Заказчик нанимает огромное количество подрядчиков и субподрядчиков, которые фактически не допускаются к работе. Компания фактически лишь работает с одной организацией. Наем остальных необходим лишь для получения налоговых выгод. Заказчик поручает работы компаниям, которые могут выполняться представителями другой организации в полном объеме (достаточное количество сотрудников и оборудования).

Также бывают ситуации, когда генеральный подрядчик нанимает субподрядчиков для выполнения работ, которые не были предусмотрены в основном договоре с заказчиком, чтобы получить необоснованные налоговые вычеты.

Существенное значение для правильной квалификации анализируемых преступлений имеют сведения о способах уклонения от уплаты налогов.

Довольно распространенным способом такого уклонения является регистрация «фирм-однодневок». Компания, как правило, создается на очень короткий период по подложным документам или на подставных лиц. Затем туда «сбрасывают» деньги, добытые преступным путем, конвертируют и переводят на счета «своих» фирм, чаще всего находящихся в оффшорной зоне. «Свои» фирмы путем неоднократной фильтрации через счета различных компаний «отмывают грязные деньги». В дальнейшем российский компаньон свою деятельность прекращает, руководители скрываются от компетентных органов, и проведение проверок в отношении такой организации становится крайне затруднительным. В данном случае правонарушители чувствуют себя практически в безопасности.

Создание фирмы за рубежом — еще один путь уклониться от уплаты налогов. Российские мошенники регистрируют в оффшорной зоне дочернюю либо самостоятельную компанию на себя или на доверенных лиц. Эта фирма заключает с отечественными предприятиями контракты на поставку различных товаров в Россию. Под этим предлогом за рубеж переводятся крупные суммы денег. Товар в Россию поступает частично или не поступает вовсе, деньги переводятся на счета других фирм и приобретают вполне легальный вид Налоги и налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: Аналитик-пресс, 2005.С. 73..

Весьма часто проверяющие органы сталкиваются с ситуацией оказания фиктивных услуг. Суть данного способа состоит в том, что российские предприятия перечисляют «своим» зарубежным компаниям миллионы долларов якобы за проведение маркетинга, различных исследований, подбор выгодных партнеров и оказание других услуг. Цены в этих случаях устанавливаются договорные, а проконтролировать выполнение работ практически невозможно. Договор, валютный перевод и полученные за выполненные работы средства имеют совершенно законный вид.

При проведении экспортных операций широко распространен такой способ уклонения от уплаты налогов, как поставка товара за рубеж «своим» фирмам. Российская сторона отгружает товар по экспортным контрактам доверенным компаниям-посредникам или лицам. Полученный товар (как правило, сырье) фирмы перепродают другим компаниям — иностранным, а вся валютная выручка или ее большая часть остается за рубежом. В дальнейшем российские предприятия никаких исков в суд о невозврате валютной выручки к зарубежным партнерам не предъявляют.

Занижение цен на экспортные товары также нередко используется на практике. Российская сторона по договоренности с зарубежной вносит в контракт заведомо заниженные цены на товары. Однако в дополнительном соглашении, которое не представляется в налоговые органы, указывается подлинная цена. В дальнейшем разницу между ними иностранная компания перечисляет на счета физических и юридических лиц, указанных российским партнером.

Механизм «мнимого бартера» предполагает наличие «своей» фирмы за рубежом, с которой российская сторона заключает бартерный контракт. Экспортный товар уходит только «иностранному» партнеру, товар по импорту обратно не поступает. «Своя» фирма реализует полученный товар, а валютная выручка оседает в зарубежных банках. Очень часто пособниками финансовых махинаций являются коммерческие банки, осуществляющие переводы за рубеж.

Как свидетельствует следственная и судебная практика, нередко уклонение от уплаты налогов осуществляется предприятиями путем расходования наличных денежных средств, поступивших в их кассу, минуя соответствующие счета предприятий в банках, осуществляющих расчетно-кассовое обслуживание. Таким образом, ведя хозяйственную деятельность, предприятия не погашают задолженности перед кредитором в лице государства и не уплачивают текущие платежи в бюджеты всех уровней и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Известный российский специалист по налоговым преступлениям И.И.Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонения от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию. Ученый предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:

• а) открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы;
• б) выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия;
• в) неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах: осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки;
• г) маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объектов налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
• д) искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества;
• е) искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства: расходов в размерах, превышающих действительные, или не имевших места в действительности, затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде;
• ж) использование необоснованных изъятий и скидок. Например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, или в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот;
• з) сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, например, путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспортных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров;
• и) заключение сделок с подставными организациями.

Кроме того, И.И. Кучеров называет и другие группы, относящиеся к конкретным видам налогов (к НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и т.д.). Указанная классификация представляется наиболее полной и обобщенной, заслуживающей внимания правоохранительных органов, занимающихся выявлением и пресечением налоговых правонарушений и преступлений.