Налог на доходы физических лиц. Статья 223. Дата фактического получения
дохода

«1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды.

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)».

Датой фактического получения дохода является:

Вид дохода	Дата фактического получения дохода
1. Доход в денежной форме	1. День выплаты налогоплательщику наличных денежных средств
	2. День перечисления средств на счет налогоплательщика в банке
	3. День перечисления средств по поручению налогоплательщика на счета третьих лиц
2. Доход в натуральной форме	1. День передачи налогоплательщику товарно-материальных ценностей
	2. День окончания выполнения работ в интересах налогоплательщика
	3. День оплаты за налогоплательщика товаров, работ, услуг
3. Доход в виде материальной выгоды	1. День уплаты налогоплательщиком процентов по заемным (кредитным) средствам
	2. 31 декабря, если день уплаты процентов приходится на следующий налоговый период
	3. День приобретения товаров, работ, услуг у взаимозависимых лиц
	4. День приобретения ценных бумаг
4. Доход в виде оплаты труда	Последний день месяца, за который налогоплательщику начислена заработная плата

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при получении дохода в виде оплаты труда, датой фактического получения дохода признается последний день того месяца, за который доход начислен. Налогоплательщик должен состоять с налоговым агентом в трудовых отношениях. Так, если в организации днем выплаты зарплаты является 26-е число текущего месяца, то есть зарплата за сентябрь, например, не только начисляется в сентябре, но и выплачивается 26 сентября. Однако днем фактического получения дохода считается последний день месяца, 30 сентября. В соответствии с пунктом 3 статьи 226 налог на доходы физических лиц рассчитывают по итогам каждого месяца. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ в момент фактической выплаты дохода, а перечислить в бюджет — не позднее этой даты (пункт 6 статьи 226 НК РФ). На основании вышеизложенного, исчисление, удержание и уплата НДФЛ с заработной платы производятся один раз в месяц.

Трудовым кодексом Российской Федерации (далее ТК РФ) установлена обязанность осуществлять выплаты работникам в счет будущей заработной платы. Статьей 137 ТК РФ предусмотрено возмещение и погашение неотработанных авансов, выданных в счет заработной платы, путем удержания из заработной платы. В случае если по итогам расчетов за месяц работник остался должен организации, эта сумма является неотработанным авансом и подлежит удержанию из его заработной платы в следующем месяце (статьи 137, 138 ТК РФ).

В случае выплаты физическому лицу сумм в оплату очередного отпуска, в середине месяца, суммы таких выплат относятся к налоговой базе того месяца, за который они начислены, и сумма выплаченных работнику в счет будущей заработной платы отпускных ставится в аванс. Сумма аванса уменьшает размер заработной платы, причитающейся к выдаче работникам по итогам месяца. Отпускные работника включаются в его совокупный доход и облагаются налогом на доходы физических лиц. Исходя из изложенного, работодатель может выплатить аванс, не уменьшая его сумму на налог на доходы физических лиц, а сам налог удержит, выдавая зарплату. Таким образом, не требуется исчисления и перечисления налога с сумм аванса, выплачиваемого за неотработанное время. НДФЛ в этом случае удерживается и уплачивается в полном объеме в момент выдачи заработной платы (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Перечисления же сумм налога на доходы физических лиц должны производиться в порядке, определенном в пункте 6 статьи 226 НК РФ. В частности, организации обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со своих счетов в банке на счета физических лиц.

Заработная плата за время, отработанное до увольнения, компенсация за неиспользованный отпуск выплачиваются в день увольнения. Компенсация за неиспользованный отпуск облагается налогом на доходы в обычном порядке (пункт 3 статьи 217 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ в момент фактической выплаты дохода, а перечислить в бюджет — не позднее этой даты (пункт 6 статьи 226 НК РФ). С учетом установленных норм, перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с выплат уволенным работникам, также производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы. В случае если по итогам расчетов за месяц уволенный работник остался должен организации, налоговый агент обязан сообщить о сумме задолженности в налоговый орган в течение месяца со дня получения налогоплательщиком дохода.

По поводу доходов в денежной форме можно сказать следующее. Поскольку датой получения дохода в денежной форме является день его выплаты, например, по дивидендам, начисленным за 2004 год, а выплаченным в 2005 году следует применять при налогообложении ставку в размере 9 %. Ведь налоговая ставка по НДФЛ определяется на тот день, когда налогоплательщик фактически получил доход, а с 1 января 2005 года она стала равна 9 процентам.

Заключая договор подряда, налогоплательщики-подрядчики часто получают от заказчика аванс за работу, которая еще не выполнена. Право подрядчика требовать выплаты ему аванса либо задатка установлено статьей 711 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ). Оснований для включения в доход физического лица (подрядчика) суммы аванса в этом случае нет, поскольку работа до конца на момент получения аванса не выполнена. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 ноября 2004 года №Ф04-7801/2004(5926-А45-19) указано, что основания для доначисления на данные доходы налога, пеней и штрафа отсутствуют, «поскольку для включения в налогооблагаемую базу по НДФЛ доходов от реализации товаров необходим факт их реализации, то есть доказательства перехода права собственности на продаваемый товар, которые налоговым органом не представлены». Указанную сумму аванса следует считать доходом подрядчика после подписания сторонами акта о приемке работ (статья 720 ГК РФ).

По дате фактического получения дохода в натуральной форме приведем разъяснения Минфина, приведенные в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2004 года №03-05-01-04/29 и от 6 июня 2005 года №03-05-01-04/175:

«Изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью само по себе не является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Вместе с тем разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения стоимости доли в уставном капитале общества может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала».

Письмо Минфина Российской Федерации от 6 июня 2005 года №03-05-01-04/175:

«В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику сумма такой оплаты в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя в натуральной форме.

Сумма налога на доходы физических лиц должна быть удержана организацией-работодателем согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса при фактической выплате дохода.

Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 Кодекса как день передачи такого дохода».

При получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу по НДФЛ в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2005 года №03-05-01-04/232. При этом указано, что дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на доходы физических лиц».

Статья 223. Дата фактического получения дохода

Статья 223. Дата фактического получения дохода

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 — 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;

3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4) зачета встречных однородных требований;

5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику;

6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

1.1. Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

3. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

4. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»), отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.

5. Средства финансовой поддержки, полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года N 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации», учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, предусмотренных настоящим пунктом, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Налоговый кодекс Республики БеларусьСтатья 223. Порядок зачета или возврата излишне удержанного подоходного налога с физических лиц, а также уплаченного или взысканного за счет средств налогового агента

1. Излишне удержанный подоходный налог с физических лиц подлежит зачету в счет предстоящих платежей плательщика, исполнения его налогового обязательства по такому налогу либо возврату плательщику.

Зачет или возврат излишне удержанного подоходного налога с физических лиц могут быть произведены не позднее пяти лет со дня уплаты в бюджет такого налога.

Зачет излишне удержанного подоходного налога с физических лиц в счет предстоящих платежей плательщика производится налоговым агентом самостоятельно путем уменьшения суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей удержанию из доходов, выплачиваемых такому плательщику.

При установлении налоговым агентом факта наличия у плательщика неисполненного налогового обязательства по подоходному налогу с физических лиц налоговый агент самостоятельно производит зачет излишне удержанной суммы подоходного налога с физических лиц в счет исполнения такого обязательства.

Возврат плательщику излишне удержанного подоходного налога с физических лиц производится налоговым агентом за счет общей суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному плательщику, так и по иным плательщикам.

Налоговый агент вправе осуществить возврат плательщику излишне удержанного подоходного налога с физических лиц за счет собственных средств.

В случаях, если у налогового агента отсутствуют выплаты доходов плательщикам (в том числе вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора) либо налоговым агентом не осуществляется финансово-хозяйственная деятельность, возврат плательщику излишне удержанного подоходного налога с физических лиц производится налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента на основании заявления плательщика.

Возврат плательщику излишне удержанного подоходного налога с физических лиц может быть произведен не позднее пяти лет со дня его уплаты в бюджет.

Налоговый орган не позднее трех рабочих дней со дня подачи плательщиком заявления истребует у налогового агента документы, подтверждающие факт излишнего удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц с доходов плательщика.

Налоговый агент в семидневный срок со дня получения обращения налогового органа представляет в налоговый орган документы, указанные в части девятой настоящего пункта. Возврат плательщику излишне удержанного налога производится налоговым органом не позднее пятнадцати рабочих дней со дня подачи заявления плательщиком.

В случаях, если по результатам рассмотрения заявления плательщика факт излишнего удержания подоходного налога с физических лиц не подтвержден либо налоговым агентом не представлены документы, указанные в части девятой настоящего пункта, руководителем (его заместителем) налогового органа не позднее пятнадцати рабочих дней со дня подачи заявления плательщиком принимается решение об отказе в проведении такого возврата.

2. Налоговый агент имеет право на зачет или возврат подоходного налога с физических лиц при уплате такого налога или его взыскании за счет собственных средств налогового агента, если:

плательщик произвел возврат (полностью или частично) выданных ему налоговым агентом займов, кредитов, с которых подоходный налог с физических лиц был уплачен за счет средств налогового агента. При частичном возврате плательщиком займа, кредита налог подлежит возврату в размере, пропорциональном сумме возвращенного займа, кредита;

плательщик уплатил в бюджет подоходный налог с физических лиц, уплаченный за него налоговым агентом или взысканный за счет средств налогового агента;

возврат плательщику излишне удержанного подоходного налога с физических лиц был произведен за счет средств налогового агента.

3. Возврат налоговому агенту подоходного налога с физических лиц, уплаченного или взысканного за счет средств налогового агента, производится:

налоговым агентом самостоятельно за счет общей суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет;

налоговым органом по месту постановки на учет в порядке, установленном пунктом 5 статьи 66 настоящего Кодекса, при представлении налоговым агентом документов, подтверждающих его право на возврат налога.

Комментарий к Статье 223 НК РФ

Дата фактического получения дохода — это день, в который необходимо исчислить налог. Для разных видов доходов он определяется по-разному. Статья 223 НК РФ определяет, в какой день должен быть исчислен налог для следующих случаев:

Вид дохода Дата фактического получения дохода

Доход в денежной форме

1. День выплаты дохода наличными денежными средствами.

2. День перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке.

3. День перечисления дохода на банковские счета третьих лиц по распоряжению налогоплательщика

Доход в натуральной форме

День передачи налогоплательщику дохода в натуральной форме (в виде товарно-материальных ценностей, оплаты в пользу налогоплательщика работ и услуг и т. п.)

Доход в виде материальной выгоды

1. День уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (если выплат по займу (кредиту) в течение налогового периода не производилось — последний день налогового периода).

2. День приобретения товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных.

3. День приобретения ценных бумаг

Доход в виде оплаты труда

Последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)