1. Понятие и виды международных налоговых соглашений.

2. Международные соглашения и типовые конвенции об избежание двойного налогообложения

1. Понятие и виды международных налоговых соглашений.

Закрепление законодательно форм и методов устранения двойного налогообложения наиболее действенно осуществляет­ся в международных договорах и соглашениях в сфере налого­обложения. Первые международные договоры возникли еще в XIX в. и регулировали налогообложение в основном определен­ных видов доходов: от морских перевозок, наследства и недви­жимости. Дальнейшее развитие глобальных экономических процессов и внешней торговли создали стимул для поиска меха­низма устранения налоговых барьеров на пути международного перемещения товаров и капитала. Этот период характеризуется высокой активностью в сфере заключения международных сог­лашений и договоров. Только в 20-х годах XX веке было заключе­но более двадцати международных налоговых соглашений, ко­торые отличались друг от друга, как полнотой охвата регулируе­мых налогов, так и механизмами регулирования. В связи с этим возникла потребность в применении единой формы нало­гового соглашения, в дальнейшем принявшего форму типовой конвенции.

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между субъектами междуна­родного права, устанавливающее взаимные правоотношения в области организации международного налогообложения. В меж­дународных отношениях могут применяться различные формы договорных отношений: договоры, конвенции, соглашения, дек­ларации и др.

Налоговые соглашения классифицируются следующим образом:

1) собственно налоговые соглашения — включают соглашения о сотрудничестве и оказании взаимной помощи, ограниченные (специальные) налоговые соглашения, общие налоговые соглашения, соглашения о налогах на наследство или на страхование;

2) международные соглашения и договора, включающие наряду с другими налоговые вопросы – к ним относятся оглашения об основах взаимоотношений между странами, соглашения об установлении дипломати­ческих и консульских отношений, торговые договоры и соглашения, а также международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений между международными организациями и стра­нами их базирования.

Соглашения о сотрудничестве и оказании взаимной помощи предполагают сотрудничество налоговых администраций дого­варивающихся государств по налоговым вопросам. В соответст­вии с этими международными соглашениями компетентные ор­ганы стран, подписавших соглашение, обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства, в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении на­циональных кадров и других вопросах в области налогообложе­ния. К наиболее ранним соглашениям, заключенным по этим вопросам, относят соглашение по обмену информацией и оказа­нию взаимной помощи в налоговых вопросах между Францией и Бельгией (1843 г.).

К основным задачам, решаемым при помощи соглашений об оказании взаимной помощи, относятся вопросы определения сферы, методов и принципов взаимодействия налоговых адми­нистраций. При заключении соглашений применяется их типовая струк­тура, в которой предусматривается ряд статей. К ним относится статья, дающая толкование основных тер­минов: понятие налогового законодательства, виды его наруше­ний, определение компетентных налоговых органов, запраши­ваемой (запрашивающей) налоговой службы и др.

Республикой Беларусь заключены и действуют межправи­тельственные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи.

1. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Республики Молдова о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового зако­нодательства от 29 июня 2000 г.

2. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Кыргызской Республики о сотрудничест­ве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового за­конодательства от 20 января 2001 г.

3. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Республики Армения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законо­дательства от 19 июля 2000 г.

4. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Республики Казахстан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законода­тельства от 22 мая 2000 г.

5. Соглашение Правительством Республики Бела­русь и Правительством Финляндии о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах от 21.12.2009 г.

6. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Сербией о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах от 01.02.2012 г.

В 2012 г. в Республике Беларусь планируется заключить межправительственное соглашение с Австрийской Республикой о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах.

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по воп­росам соблюдения налогового законодательства, заключенные Республикой Беларусь, предусматривают предоставление ин­формации обо всех видах доходов и объектах налогообложения юридических и физических лиц, полученных на территории го­сударств — участников соглашения, сведений о регистрации предприятий, наличии счетов в банках, а также любой другой информации, связанной с соблюдением налогового законода­тельства и вопросами, направленными на предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и правона­рушений.

Экономическая взаимозависимость и сотрудничество госу­дарств в экономической сфере продиктовали необходимость за­ключения 11 декабря 2009 г. Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, действующего для Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Соглашение определяет правовые основы сотрудничества и предусматривает осуществление межгосударственного обмена информацией на базе имеющихся соглашений между налого­выми и таможенными органами сторон с целью усиления контроля за перемещением товаров во взаимной торговле, легальностью их ввоза-вывоза, обеспечения своевременности и полноты поступления налогов от экспортно-импортных операций.

Ограниченные (специальные) соглашения в основном регу­лируют налогообложение особых видов доходов. Применение специального режима налогообложения для этих доходов свя­зано со спецификой видов деятельности по этим формам дохо­дов.

Выделяются следующие виды доходов, по которым заклю­чаются специальные международные соглашения:

— доходы от международных перевозок;

— от движимого и недвижимого имущества;

— от инвестиционной деятельности и международных кре­дитов и займов;

— физических лиц от определенных (специфических) видов деятельности;

— от других специальных видов деятельности, не предусмот­ренные в договорах об избежании двойного налогообложения.

Чаще всего заключаются соглашения но налогообложению доходов в области международных перевозок. Это обусловлено спецификой деятельности международного транспорта. В этих соглашениях оговариваются вопросы прав налогообложения доходов, полученных в результате транспортных перевозок, причем такое соглашение может дополнять соглашение об избе­жании двойного налогообложения капитала и имущества, в от­дельных случаях рассматривающее вопросы обложения авто­мобильного и железнодорожного транспорта. В большинстве соглашений право налогообложения доходов от международ­ных перевозок предоставляется государству, в котором лицо, осуществляющее перевозки, имеет постоянное местопребыва­ние или местожительство. Некоторые соглашения могут предо­ставлять право налогообложения государству, в котором фак­тически расположен орган управления компанией, осущест­вляющей международные перевозки.

Проблемы, которые решаются при помощи налоговых соглашений, условно можно подразделить на две группы: прямые и косвенные.

К прямым относятся:

— устранение двойного налогообложения;

— предотвращение налогового уклонения и налогового избежания;

— распределение прав налогообложения между договариваю­щимися государствами;

— предотвращение некоторых форм налоговой дискрими­нации.

Косвенные проблемы решаются путем привлечения иност­ранных инвестиций и содействия своим резидентам в инвести­ционной деятельности, предусматривают разрешение прочих налоговых проблем.

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях пре­дусматривается последовательное применение ряда строго оп­ределенных правил и процедур.

Налоговые соглашения обычно устанавливают трехступен­чатую систему устранения двойного налогообложения. На пер­вой ступени устраняется двойное налогообложение, вытекаю­щее из различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми на территории договаривающихся госу­дарств. Для этих целей в соглашениях имеются статьи как об избежании двойного резидентства, так и статьи, устанавливаю­щие исключительное право одной из сторон на обложение нало­гом каждого вида дохода.

На второй ступени устраняется избыточное налогообложе­ние, возникающее по причине несоответствия между правила­ми резидентства и источника дохода во внутреннем законода­тельстве. На третьей ступени устраняется двойное налогообло­жение вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое налогообложение, как правило, возникает в результате мероприятий, осуществляемых налого­выми органами в пределах их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие правила закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. На­логовые соглашения об устранении (избежании) двойного нало­гообложения налогами на доходы и капитал являются наиболее распространенными и важными видами налоговых соглаше­ний. На сегодняшний день в мире насчитывается более 2 тысяч подобных соглашений, а развитые страны практически полнос­тью охвачены их сетью. Соглашения об избежании двойного на­логообложения стали своего рода связующей нитью налоговых систем различных стран.

Наиболее разветвленная сеть двусторонних соглашений су­ществует в странах — членах ОЭСР. Подобная сеть между раз­витыми странами уже давно налажена, и теперь вся работа в данной области сводится к внесению поправок, соответствую­щих текущим изменениям в законодательствах стран, а также касающихся новых позиций той или иной страны по различ­ным вопросам.

Налоговые соглашения делятся на два вида: двусторонние (касающиеся двух стран) и многосторонние (касающиеся более чем двух стран). Двусторонние встречаются очень часто, многосторонние — редко.

2. Международные соглашения и типовые конвенции об избежание двойного налогообложения

Существуют две основные типовые модели общих налого­вых соглашений, в большей или меньшей степени охватываю­щие все стадии процесса устранения двойного налогообложе­ния: модель ОЭСР и модель ООН, служащие основой для заклю­чения конкретных межправительственных соглашений.

Историческая справка по моделям конвенций

1921 г. — Лига Наций предпринимает шаги по изучению экономичен
них аспектов двойного налогообложения.

1928 г. — Лига Наций принимает ряд конвенций.

1933 г. — Лигой Наций принята многосторонняя Конвенция по рас­пределению дохода.

1935 г. — Лигой Наций принята двусторонняя Конвенция по распреде­лению дохода.

1943 г. — Модель конвенции Мехико.

1946 г. — лондонская Модель конвенции.

1958 г. — фискальный комитет Организации европейского экономи­ческого сотрудничества начинает работу по налоговым договорам.

1963 г.— проект Конвенции ОЭСР по двойному налогообложению до­хода и капитала.

1977 г. — Модель конвенции ОЭСР по двойному налогообложению до­хода и капитала.

1980 г. — Модель конвенции ООН по двойному налогообложению дохо­да и капитала.

1981 г. — Типовая модель конвенции об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах.

1983 г. — Типовая модель конвенции по недвижимому имуществу, наследству и дарениям.

1992 г. — актуализированная модель ОЭСР. УЧИТЬ НЕ НУЖНО

Типовая модель конвенции представляет собой проект дву­стороннего налогового соглашения, состоящего из 30 статей, который в большинстве случаев используется как базовый до­кумент для подготовки и начала переговоров между заинтере­сованными государствами. Типовая модель конвенции опреде­ляет основные принципы устранения двойного налогообложе­ния, позволяет унифицировать основные термины международного налогообложения. Типовая модель ОЭСР (современная редакция 1977 г.) в основу налогообложения ставит принцип резидентства, согласно которому страна — источник дохода значительно ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отно­шении доходов нерезидентов. Для возращения прибыли в фор­ме процентов, дивидендов и роялти предусматривается в основ­ном либо полное освобождение, либо незначительные ставки налога. Типовая модель ОЭСР разрабатывалась применительно к отношениям, сложившимся в этой группе стран, и учитывала их высокий уровень экономического развития и высокую сте­пень интеграционных процессов.

Модель ООН, опубликованная в 1980 г. и рекомендуемая в отношениях между развитыми и развивающимися странами, шире использует принцип территориальности, включая в юрис­дикцию национального обложения все виды доходов нерези­дентов: активные и пассивные. Практически при заключении договоров об устранении двойного налогообложения Республика Беларусь, начиная с 1992 г., использует модель ООН.

Преимущества модели выгодны, прежде всего, импортерам ка­питала. Что же касается модели ООН, то возможность не упустить налогообложение иностранных доходов более привлекательна для стран-экспортеров капитала.

Выбирая ту либо иную модель для устранения двойного налогообложения, необходимо учитывать, что привле­чение иностранного инвестора низким или льготным налогообло­жением зачастую приносит значительно больший эффект для экономики государства в виде дополнительных инвестиций, чем пополнение доходов бюджета за счет их налогообложения.

Если на получение активных доходов (доходов от осуществ­ления хозяйственной деятельности) на территории зарубежно­го государства иностранный инвестор может оказывать сущест­венное влияние путем эффективного финансового и экономического менеджмента, это может быть достигнуто за счет сокращения издержек, привлечения дешевой рабочей силы, а также путем увеличения валового дохода с помощью расширения рынков сбыта. По доходам в пассивной форме влияние иност­ранного инвестора существенно ограничено. Так, получая пассивные доходы в виде роялти, дивидендов либо процентов с ка­питала, нерезидент может регулировать массу прибыли, увели­чивая финансовые потоки либо изменяя сроки возврата доходов. Поэтому для такого инвестора налоговая состав­ляющая является практически постоянной величиной, существенно влияющей на выбор страны — экспортера капитала.

Налоговое соглашение об избежании двойного налогообло­жения на доходы и капитал обычно состоит из трех частей: в первой устанавливается сфера действия соглашения; во вто­рой определяются налоговые режимы; в третьей преду­сматриваются методы и порядок выполнения соглашения.

В первую часть включаются базовые соглашения, определя­ющие виды налогов, на которые распространяется действие со­глашения, и перечисляются налогоплательщики. Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждого государства по налогообложению доходов и имущества, на которые распространяется действие соглаше­ния: доходы от «активной» деятельности, связанной с присут­ствием на территории другого государства; пассивные доходы от использования капитала и имущества. В третьей части рассматриваются вопросы регулирования налогового администрирования между договаривающимися го­сударствами о вступлении в силу и прекращении действия сог­лашения.

Правовой основой взаимодействия государств — членов СНГ в области прямых налогов являются заключенные двусторонние согла­шения и конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении на­логов на доходы и имущество. Соглашения по применению принципа взимания косвенных налогов во взаимной торговле также можно отнести к катего­рии договоров по устранению двойного налогообложения при перемещении товаров, работ и услуг между договаривающими­ся странами. В качестве примера можно привести соглашения по взиманию косвенных налогов по принципу «страны назначения» во взаимной торговле между государствами — членами ЕврАзЭС.

Значение международных налоговых соглашений в Республике Беларусь за последние годы существенно возросло. В первую очередь это связано с изменениями, происходящими в об­ласти внешнеэкономических связей. При­нятие нормативных актов о мерах по управлению внешнеэко­номической деятельностью, создание на территории Республи­ки Беларусь предприятий с иностранными инвестициями и представительств иностранных юридических лиц привело к росту количества различного рода внешнеторговых сделок, а также увеличило число граждан, выезжающих для работы за рубеж, и иностранных граждан, приезжающих в страну.

Республика Беларусь заключает и исполняет международ­ные договоры в соответствии с Конституцией Республики Бела­русь и общепризнанными нормами международного права ис­ходя из принципа обязанности каждого действующего договора для его участников. Республика Беларусь является участницей Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., согласно которой добросовестно выполняет свои международ­ные обязательства.

Основной документ, регламентирующий взаимоотношения государств — участников СНГ в сфере налогообложения — это соглашение «О согласованных принципах налоговой полити­ки» от 13 марта 1992 г. между правительствами государств-участников. В соответствии с этим документом для обеспечения единой методологии при заключении соглашений об избежа­нии двойного налогообложения необходимо применять типовое соглашение.

Основная цель налоговых соглашений — содейство­вать развитию и углублению экономического и промышленного сотрудничества. Они направлены на урегулирование налоговых взаимоотношений путем закрепления за каждым государством права налогообложения отдельных видов доходов, полученных юридическими и физическими лицами из одной страны в дру­гой, и предоставляют специальные налоговые уступки.

Международные договоры (соглашения, конвенции), регулирующие вопросы налогообложения и сотрудничества органов налогового администрирования, составляют основу правового регулирования международных налоговых отношений. Принимая во внимание все многообразие подобных актов, их можно классифицировать по различным основаниям, например: по предмету правового регулирования; принадлежности к тому или иному межгосударственному объединению; субъектам, которыми представлены стороны; количеству сторон и т.д. (табл. 7.2).

Таблица 7.2

Виды международных налоговых соглашений

Основание классификации	Виды соглашений
По предмету правового регулирования	Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество
	Специальные (ограниченного действия) соглашения об избежании двойного налогообложения в определенных сферах
	Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле
	Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

Окончание табл. 7.2

Основание классификации	Виды соглашений
	Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства
	Иные налоговые соглашения
	Соглашения, в которых содержатся отдельные налогово-правовые нормы
По уровню пред- ставительства сторон	Межгосударственные налоговые соглашения
	Межправительственные налоговые соглашения
	Межведомственные налоговые соглашения
По количеству участников	Двусторонние налоговые соглашения
	Многосторонние налоговые соглашения

По предмету правового регулирования в системе источников международного налогового права применительно к Российской Федерации выделяется семь групп международных налоговых соглашений.

В значительной степени международное сотрудничество в налоговой сфере подчинено целям создания правовых механизмов избежания двойного налогообложения. Заключение соглашений об избежании двойного налогообложения в первую очередь имеет своей целью урегулирование таких юридических ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например по месту его постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. В качестве примера подобных международных правовых актов можно привести Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы (Рейкьявик, 26 ноября 1999 г.).

Специальные (ограниченного действия) соглашения в свое время заключались для избежания двойного налогообложения в определенных сферах: автомобильного транспорта, морских и воздушных перевозок и др. К числу подобных соглашений, например, относятся Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин (Женева, 30 марта 1931 г.), Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок (Москва, 27 января 1976 г.).

Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле заключаются государствами в целях избежания ситуаций двойного налогообложения, которые возникают при взимании косвенных налогов, например НДС или акцизов при осуществлении импорта-экспорта товаров и услуг. Примером подобного рода актов может служить Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Кишинев, 29 мая 2001 г.).

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства позволяют добиться взаимодействия между налоговыми администрациями различных стран в деле выявления и пресечения налоговых правонарушений. К числу подобных международных правовых актов относятся, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Ташкент, 11 ноября 1993 г.).

Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства имеют своим предметом определение порядка взаимодействия правоохранительных органов — налоговой (финансовой) полиции по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. К таковым актам относится, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Стокгольм, 2 декабря 1997 г.).

К иным налоговым соглашениям относятся те международные договоры, которые не носят комплексного характера и регулируют лишь отдельные довольно узкие аспекты налогообложения или взаимодействия налоговых органов. В качестве примера из практики можно привести Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой службой Российской Федерации об унификации методологии налогообложения (Бишкек, 25 марта 1998 г.) или Протокол о сотрудничестве в области подготовки кадров между налоговыми службами государств — участников Договора от 29 марта 1996 года (Астана, 16 июня 1998 г.).

Соглашения, в которых содержатся отдельные налогово- правовые нормы, составляют обособленную группу источников международного налогового права. Подобные соглашения могут регулировать самые различные сферы, включая вопросы мира и безопасности, дипломатических отношений, социального обеспечения и здравоохранения, технического сотрудничества и т.д., однако при этом содержат нормы, составляющие элементы налогово-правового регулирования. Этим признакам соответствует, к примеру, Соглашение об освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов и выдачи специальных разрешений за провоз нормативных документов, эталонов, средств измерений и стандартных образцов, провозимых с целью проверки и метрологической аттестации (Алма-Ата, 10 февраля 1995 г.).

Источники международного налогового права можно классифицировать также по принадлежности к тому или иному межгосударственному объединению. В данном случае имеется в виду то, что международное налогово-правовое регулирование может формироваться в рамках того или иного межгосударственного объединения с учетом его целей и задач и особенностей правовых систем государств, в него входящих. Очевидно, например, что по этому основанию можно выделить международные налоговые соглашения, заключенные в рамках Организации экономического сотрудничества и развития, Европейского Союза, Содружества Независимых Государств. Последнее время интенсивно развивается международное налоговое сотрудничество в Евразийском экономическом сообществе .

По уровню представительства сторон все международные налоговые соглашения подразделяются на межгосударственные, межправительственные и межведомственные.

Межгосударственные налоговые соглашения из всех источников международного налогового права являются актами наивысшей юридической силы и заключаются от имени государств. Подписание таких соглашений характеризуется высшим уровнем представительства и непосредственно осуществляется, как правило, главами государств, что обусловлено принципиальным характером содержащихся в них положений и важностью принимаемых сторонами обязательств. В качестве примера можно привести Соглашение о сотрудничестве государств — участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями (Тбилиси, 3 июня 2005 г.).

Межправительственные налоговые соглашения заключаются от имени правительств договаривающихся государств. Эта категория международных договоров является наиболее распространенной. Во всяком случае, межправительственными являются практически все (за редким исключением) двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Как, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.).

Межведомственные налоговые соглашения заключаются на уровне органов налогового администрирования государств, соответственно, обладают меньшей по сравнению с другими международными договорами юридической силой. Межведомственные акты заключаются обычно с учетом и в развитие положений, закрепленных в межгосударственных и межправительственных соглашениях. Таковым, в частности, является Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики, Государственной налоговой службой Российской Федерации, Налоговым комитетом при Правительстве Республики Таджикистан о взаимном сотрудничестве (Минск, 30 сентября 1998 г.).

По количеству участников выделяются двусторонние и многосторонние налоговые соглашения.

Двусторонними налоговыми соглашениями являются международные договоры с участием двух государств. Такие соглашения составляют большинство источников международного налогового права, так как наличие двух сторон позволяет в наибольшей степени учитывать национальные интересы договаривающихся государств. К подобным актам можно отнести Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 9 февраля 1999 г.).

Многосторонними налоговыми соглашениями признаются международные договоры с участием трех и более государств. Примером многостороннего соглашения может служить Соглашение о таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств — членов ЕврАзЭС» (Алма-Ата, 30 марта 2002 г.). В числе его участников значится пять государств, включая такие как Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Россия и Таджикистан.

Среди источников международного налогового права в качестве их разновидности следует рассматривать международные налоговые соглашения с участием СССР. В большинстве своем такие акты прекратили свое действие в результате заключения аналогичных соглашений с участием Российской Федерации. Тем не менее в порядке правопреемства Российской Федерации по международным обязательствам СССР сохранили юридическую силу отдельные общие соглашения об избежании двойного налогообложения, как, например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Токио, 18 января 1986 г.) и ряд соглашений об избежании двойного налогообложения па автомобильном, водном и воздушном транспорте.

• См.: Мамбеталиев Н. Т. Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2004. № 10. С. 102.

Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС

Н.Т. Мамбеталиев,
советник Секретариата ЕврАзЭС, к.т.н

1. Международные договоры государств — членов ЕврАзЭС

Международные договоры государств — членов ЕврАзЭС заключаются как на двусторонней, так и на многосторонней основе.
Конституции государств — членов ЕврАзЭС устанавливают приоритет международных договоров над национальным законодательством.
Международные договоры государств — членов ЕврАзЭС имеют двойственный характер:
— они являются соглашениями между двумя или несколькими государствами;
— они становятся частью национального законодательства после прохождения предусмотренных внутригосударственных процедур.
В соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров от 23 мая 1969 года участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.
Нормы международных договоров государств — членов ЕврАзЭС на территории стран этого Сообщества действуют непосредственно, если договором не предусмотрено принятие внутригосударственного акта или если принятие последнего не вытекает из необходимости обеспечения четкого выполнения этого договора.
Субъектами международного договора стран ЕврАзЭС могут быть иностранные государства, международные организации, а также другие субъекты международного права.
Международный договор стран ЕврАзЭС может быть заключен от имени:
— государства (межгосударственный договор);
— правительства (межправительственный договор);
— государственных исполнительных органов (межведомственный договор).

2. Международные налоговые соглашения государств — членов ЕврАзЭС

2.1. Общие положения

Международные налоговые соглашения государств — членов ЕврАзЭС подразделяются:
— на собственно налоговые соглашения;
— на соглашения, в которых, наряду с другими, решаются и налоговые вопросы.

2.2. Собственно налоговые соглашения

К собственно налоговым соглашениям относятся:
— общие налоговые соглашения;
— ограниченные налоговые соглашения;
— соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам.
Общие налоговые соглашения охватывают, как правило, все вопросы, относящиеся к взаимодействию государств в сфере налогообложения, включая вопросы взаимной административной помощи по сбору налогов. Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние межгосударственные или межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и на имущество.
В разработке механизма, позволяющего избежать двойного налогообложения доходов и сократить налоговое бремя, в мировой практике наметились два основных подхода. Первый из них заключается в том, что, поощряя деятельность своих предпринимателей, национальное законодательство ряда стран (в том числе и государств — членов ЕврАзЭС) предусматривает механизм, позволяющий производить в своей стране зачет налогов, уплаченных за ее пределами.
Однако устранение двойного налогообложения только посредством использования положений национального законодательства практически невозможно, поскольку оно является приемлемым лишь для предпринимателей своей страны и лишь в том случае, если ставки налогов в других странах ниже, чем в своей стране. Нормы национального налогового законодательства становятся недостаточными. В этом случае появляется необходимость разработки и внедрения специальных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В этом заключается второй подход к решению проблемы сокращения налогового бремени.
В результате комбинации двух вышеназванных методов создается оптимальный налоговый режим как для отечественных, так и для иностранных юридических и физических лиц.
Действующие двусторонние соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в рамках государств — членов ЕврАзЭС представлены в табл. 3.
Вышеуказанные соглашения основаны на Модельной конвенции ОЭСР «Об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и капитал» и Модели Конвенции двойного налогообложения ООН между развитыми и развивающимися странами.
Каждое из действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержит около 30 смысловых статей. Все вышеуказанные соглашения имеют примерно одну и ту же структуру, которую условно можно подразделить на четыре части:
I — положения, устанавливающие сферу применения соглашения;
II — определение пределов налоговой юрисдикции каждого договаривающегося государства относительно обложения налогом конкретных видов доходов и имущества;
III — установление методов устранения двойного налогообложения;
IV — положения об условиях вступления в силу и прекращения действия соглашения.
Механизм устранения двойного налогообложения в соглашениях предусматривает трехступенчатую систему.
На первом этапе устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами «резидентства» и «источника дохода», применяемыми в договаривающихся государствах. Для этих целей в соглашении (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусмотрены статьи о разрешении спорных случаев двойного резидентства физических и юридических лиц, а также статьи, устанавливающие исключительное право налогообложения конкретных видов доходов одним из государств.
На втором этапе устранение двойного налогообложения осуществляется посредством выбора каждым договаривающимся государством одного из следующих двух методов: метода «налогового кредита» либо метода «освобождения» — или же их различных комбинаций.
На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в договаривающихся государствах. Во внутреннем законодательстве большинства стран предусмотрено, что налоговые органы в рамках своей компетенции могут перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права налоговых органов подтверждаются в статьях соглашения, касающихся предпринимательской прибыли, процентов, доходов от авторских прав (роялти).
Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества преследуют также другую, не менее важную цель — борьбу с уклонением от уплаты налогов. В статьях соглашений, касающихся обмена информацией, процедуры взаимного согласования, помощи в сборе налогов, установлен порядок сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств. В тексты соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества включается ряд положений, позволяющих предотвратить сокрытие доходов от налогообложения и скрытый перевод прибылей за рубеж.
Целью соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества является также недопущение налоговой дискриминации в отношении юридических и физических лиц договаривающихся государств. В частности, соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества препятствует взиманию более обременительных налогов с граждан другой страны по сравнению со своими собственными гражданами.
В отличие от общего, действие ограниченного налогового соглашения распространяется на налогообложение определенного конкретного вида дохода. К ограниченным, например, можно отнести соглашения об устранении двойного налогообложения даров и наследств, платежей по авторским правам, в области морских и воздушных перевозок и др. В своей договорной практике государства — члены ЕврАзЭС не применяют такие налоговые соглашения.
Принимая во внимание тот факт, что соглашения о принципах взимания косвенных налогов регулируют порядок обложения НДС и акцизами, данный тип соглашений можно также отнести к ограниченным налоговым соглашениям.
Действующие двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных налогов в рамках ЕврАзЭС представлены в табл. 4.
К собственно налоговым относятся также соглашения об оказании административной помощи. Необходимость заключения подобных соглашений вызвана объективными причинами. Налоговая преступность, в большей или меньшей степени характерная для стран, недавно ступивших на путь рыночных отношений, приводит к подрыву финансово-кредитной системы государств, созданию наднациональных структур и разрастанию теневой экономики. Относительная прозрачность границ создает недобросовестным налогоплательщикам идеальные условия для перевода своих доходов из одной страны в другую с целью сокрытия их от налогообложения. Мировой опыт свидетельствует о том, что эффективность борьбы с подобными явлениями возможна только в результате взаимовыгодного тесного сотрудничества и координации усилий соответствующих компетентных органов.
В рамках соглашений об оказании административной помощи налоговые органы оказывают друг другу содействие в предотвращении нарушений налогового законодательства, в предоставлении информации о его соблюдении юридическими и физическими лицами, информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства, в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов, в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства, в области обучения кадров и обмена специалистами, а также по другим вопросам, требующим совместных действий (см. табл. 1 и 2).

Таблица 1

Двусторонние межправительственные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи
по вопросам соблюдения налогового законодательства между государствами-членами ЕврАзЭС

Таблица 2

Двусторонние межправительственные соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства между государствами — членами ЕврАзЭС

	Республика Беларусь	Республика Казахстан	Кыргызская Республика	Российская Федерация	Республика Таджики- стан
Республика Беларусь		Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ. Утвержде- но 22.09.2000 N 1427,	Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ. Утверждено 05.10.2000,	Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ. Утверждено 14.12.2000 N 953	Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,
Республика Казахстан	Стороны руководст- вуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,		Подписано 14.12.2000 в г. Бишкеке, утверждено 15.03.2001 N 98,	Подписано 06.07.1998 в г. Москве,	Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,
Кыргызская Республика	Стороны руководст- вуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,	Подписано 14.12.2000 в г. Бишкеке, утверждено 11.03.2001 N 339,		Подписано 26.08.1999 в г. Бишкеке,	Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,
Российская Федерация	Стороны руководст- вуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,	Подписано 06.07.1998 в г. Москве,	Подписано 26.08.1999 в г. Бишкеке,		Подписано 14.01.1998 в г. Душанбе,
Республика Таджики- стан	Стороны руководст- вуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ,	Стороны руководству- ются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ. Утверждено 22.09.2000 N 1427,	Стороны руковод- ствуются подписан- ным 04.06.1999 в г. Минске Соглаше- нием в рамках СНГ. Утверждено 05.10.2000,	Подписано 14.01.1998 в г. Душанбе,

Таблица 3

Двусторонние соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал между государствами — членами ЕврАзЭС
(по состоянию на 1 июня 2004 года)

Таблица 4

Соглашения по взиманию косвенных налогов по принципу «страна назначения» во взаимной торговле между государствами — членами ЕврАзЭС
(по состоянию на 1 июня 2004 года)

2.3. Международные соглашения

Международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами затрагиваются проблемы налогового характера (в основном касающиеся налоговых привилегий), можно классифицировать на следующие группы:
— торговые договоры;
— договоры о статусе международных организаций в стране пребывания;
— соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений;
— соглашения о займах и грантах;
— соглашения о воздушном сообщении.
Торговые договоры предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования для товаров и услуг, ввозимых из стран-партнеров. Обычно положения этих договоров распространяются только на таможенные пошлины, однако могут касаться и обложения косвенными налогами. К таким соглашениям, в частности, относится Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств — участников СНГ, а также межправительственные соглашения о свободной торговле. К настоящему времени действует многостороннее соглашение между государствами — членами СНГ о создании зоны свободной торговли, а также двусторонние соглашения о свободной торговле между государствами — членами ЕврАзЭС.
Договоры о статусе международных организаций в стране пребывания определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами их местонахождения. К данному типу соглашений можно отнести, например, Соглашение между Правительством Республики Казахстан и Евразийским экономическим сообществом об условиях пребывания интеграционного Комитета ЕврАзЭС на территории Республики Казахстан (аналогичное соглашение заключено с Правительством РФ), Конвенция о привилегиях и иммунитетах ЕврАзЭС и т.д.
Соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений предусматривают предоставление взаимных налоговых льгот дипломатическим и консульским представительствам, а также их сотрудникам. Объем льгот ограничивается целями и рамками пребывания данных лиц на территории другой страны. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях о дипломатических и консульских представительствах, к которым присоединились и государства — члены ЕврАзЭС.
К соглашениям о займах и грантах относятся соглашения о займах и грантах, предоставляемых международными финансовыми организациями (в частности Международным, Европейским и Азиатским банками реконструкции и развития). В Общих условиях и правилах, применимых к соглашениям о займах и грантах, являющихся неотъемлемой частью этих соглашений, предусмотрены также налоговые льготы.
Сюда же следует отнести международные договоры, заключенные правительствами государств — членов ЕврАзЭС с различного рода фондами (МВФ, фондом АГА-хана и т.д.), программами ООН и ЕС (ПРООН, ЮСАИД, Тасис и др.).
В соглашениях о воздушном сообщении, как правило, предусматривается освобождение от налогообложения доходов авиапредприятия одного договаривающегося государства на территории другого государства от эксплуатации договорных линий.