Обязанность по уплате налогов носит универсальный характер, ибо относится ко всем налогоплательщикам. Она существует во времени, носит длящийся характер, что позволяет говорить об основаниях ее возникновения, приостановления и прекращения. Данные основания устанавливаются исключительно налоговым законодательством (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 44 НК РФ).
Налоговая обязанность возникает с момента появления установленных ПК РФ обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ), которые подразделяются на общие и непосредственные. К общим обстоятельствам относятся условия принятия и вступления в силу налоговых законов, соблюдение процедуры установления и введения налогов, наличие статуса налогоплательщика и т.п. Непосредственным обстоятельством выступает наличие у налогоплательщика объекта налогообложения (п. 2 ст. 44 НК РФ), как экономического основания возникновения налоговой обязанности. Согласно ст. 38 ПК РФ объектом налогообложения (юридическими фактами, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение нрав и обязанностей его субъектов) признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности но уплате налога. Кроме того, для специальных налоговых режимов часть вторая НК РФ устанавливает и иные непосредственные обстоятельства, с которыми связана уплата соответствующего налога. Так, для ЕНВД для отдельных видов деятельности обстоятельствами, с которыми гл. 26.3 ПК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, являются: 1) вид осуществляемой деятельности; 2) наличие источника дохода.
Следует отметить, что налоговая обязанность не статична – она может изменяться при наличии оснований, установленных НК (п. 1 ст. 44 НК РФ). Основания изменения налоговой обязанности подразделяются на основания изменения срока исполнения налоговой обязанности и на основания изменения субъекта ее исполнения.
Основания изменения срока исполнения налоговой обязанности связываются со следующими юридическими фактами:
- – принятие акта законодательства о налогах и сборах, снижающего размер ставки налогов и имеющего обратную силу (п. 4 ст. 5 ПК РФ);
- – использование налогоплательщиком налоговой льготы (ст. 56 ПК РФ), прекращение налоговой льготы;
- – принятие уполномоченным органом (ст. 63 НК РФ) решения о предоставлении отсрочки, рассрочки (ст. 64 НК РФ), инвестиционного налогового кредита и заключение договора о нем (п. 4, 5 ст. 67 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 44 НК РФ основания изменения налоговой обязанности устанавливаются самим НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Однако анализ действующего законодательства позволяет рассматривать в качестве оснований изменения срока исполнения налоговой обязанности юридические факты, зафиксированные не в законодательстве о налогах и сборах, а в иных нормативных актах, не связанных в целом с вопросами налогообложения. К примеру, это может быть:
- – подписание соглашения о реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (ст. 25 Федерального закона от 09.07.2002 № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» );
- – принятие в отношении должника арбитражным судом определения о введении внешнего управления и моратория на удовлетворение требований кредиторов (ст. 95 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»);
- – введение ЦБ РФ моратория на удовлетворение требований кредиторов кредитной организации (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»).
Признание данных юридических фактов основаниями изменения срока исполнения налоговой обязанности основано на приоритете норм вышеперечисленных федеральных законов над положениями части первой ПК РФ. Таким образом, в настоящее время в полной мере не реализуются положения подп. 2 п. 2 ст. 1, ст. 44 НК РФ, согласно которым основания изменения налоговой обязанности устанавливаются ПК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
Как отмечалось выше, изменение налоговой обязанности также может быть вызвано изменением субъекта ее исполнения, что порождается, например, следующими юридическими фактами:
- 1) вступление в силу решения суда, арбитражного суда о привлечении правопреемников к солидарному исполнению налоговой обязанности реорганизованного юридического лица (п. 7, 8 ст. 50 НК РФ);
- 2) внесение в единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации вновь возникшего юридического лица при реорганизации в форме слияния и преобразования (п. 3 ст. 57 ГК РФ), записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица при реорганизации в форме присоединения. На основании названных юридических фактов к исполнению налоговой обязанности привлекаются правопреемники налогоплательщика при его реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования;
- 3) привлечение к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемого юридического лица (п. 2 ст. 49 НК РФ);
- 4) привлечение к субсидиарной ответственности собственника имущества должника – унитарного предприятия, учредителей (участников) должника, руководителя должника и председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора) при неподаче названными лицами заявления в арбитражный суд о признании должника банкротом по уплате обязательных платежей должника-налогоплательщика (ст. 224, п. 2 ст. 226 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве))»;
- 5) привлечение к исполнению налоговой обязанности поручителя (ст. 74 НК РФ), залогодателя, если им является третье лицо (ст. 73 НК РФ).
Следует обратить внимание и на основания приостановления исполнения налоговой обязанности. Пунктом 3 ст. 51 НК РФ предусмотрено приостановление исполнения налоговой обязанности в отношении физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, при недостаточности (отсутствии) денежных средств этих физических лиц для исполнения налоговой обязанности. Такое приостановление исполнения осуществляется по решению соответствующего налогового органа. Приостановленное исполнение восстанавливается со дня принятия решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным. Аналогичный порядок приостановления исполнения распространяется и на обязанность по уплате начисленных пеней и штрафов.
В качестве разновидности оснований приостановления исполнения налоговой обязанности можно рассматривать приостановление уплаты суммы задолженности, в рамках процедуры принятия уполномоченным органом решения об отсрочке, рассрочке (п. 6 ст. 64 НК РФ). Учитывая довольно продолжительный период времени (30 дней), отведенный уполномоченному органу для принятия решения о предоставлении (отказе предоставления) отсрочки или рассрочки по уплате налога, законодатель установил возможность временного (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки) приостановления уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Решение о приостановлении принимается уполномоченным органом по ходатайству заинтересованного лица. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.
Кроме оснований возникновения, изменения и приостановления обязанности по уплате налогов ПК РФ предусматривает и основания ее прекращения. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ ими являются:
- 1) уплата налога налогоплательщиком. В данном случае налоговая обязанность прекращается надлежащим исполнением, что соответствует цели налогового правоотношения – поступлению налога в бюджетную систему РФ;
- 2) смерть физического лица – налогоплательщика или признание его умершим в установленном гражданским процессуальным законодательством РФ порядке. Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя;
- 3) ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ. Это правило применяется при невозможности привлечения к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемой организации. В противном случае налоговая обязанность не прекращается, но происходит изменение субъекта ее исполнения. Им будет субсидиарный налоговый должник;
- 4) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога. Данная формулировка свидетельствует о том, что ст. 44 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня оснований прекращения обязанности по уплате налога. Проведенный анализ позволяет дополнительно выявить следующие основания прекращения налоговой обязанности:
- – принятие акта законодательства о налогах и сборах, отменяющего налог; признание налога не соответствующим НК РФ (ст. 6 НК РФ);
- – списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК РФ);
- – уплата налогоплательщиком недоимки на основании требования об уплате налога (ст. 69–71 НК РФ);
- – взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке (ст. 46 НК РФ);
- – взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ);
- – введение льготы, освобождающей от уплаты налога в полном размере (ст. 56 НК РФ);
- – зачет суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в счет предстоящих платежей или в счет погашения недоимки, осуществляемый арбитражным судом или налоговым органом (подп. 4 п. 2 ст. 45, ст. 78, 79 НК РФ).
- См.: Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12–13; Брызгалин А. В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1999. С. 244–245; Налоговое право: учеб, пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 89.
- Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12–13.
- Приоритет норм Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» над нормами НК РФ установлен в ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». К сожалению, соотношение НК РФ и федеральных законов о банкротстве ни в НК РФ, ни в Федеральном законе «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не установлено. Общим источником, свидетельствующим о приоритете норм федеральных законов о банкротстве по отношению к законодательству о налогах, можно рассматривать п. 5 ст. 25 и п. 3 ст. 65 ГК РФ, закрепляющий что основания и порядок признания судом лица банкротом устанавливаются законом о несостоятельности (банкротстве).
В результате изучения главы 7 студент должен:
знать
• основания возникновения, изменения и прекращения обязательств по уплате налогов; порядок возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налогов;
уметь
• правильно применять положения законодательства о возникновении, изменении, прекращении налоговых обязательств, о применении мер обеспечения в налоговом праве, о возврате сумм налогов из бюджетной системы и зачете их в счет предстоящих платежей;
владеть
• такими понятиями налогового нрава, как основания возникновения, изменения, прекращения обязательства (обязанности) по уплате налога, меры обеспечения в налоговом праве, зачет в налоговом праве, возврат из бюджетной системы сумм налога (сбора).
Возникновение и прекращение налогового обязательства
Налоговое обязательство, как и любое правоотношение, – это динамичное явление: возникнув, оно не остается неизменным и, как правило, должно прекращаться исполнением. Налоговый кодекс РФ содержит ряд общих норм и положений, непосредственно относящихся к вопросам возникновения, изменения и прекращения налоговых обязательств. Рассматривая налоговое обязательство в динамике, необходимо прежде всего остановить внимание на наиболее детально урегулированных НК РФ видах обязательств – налоговых обязательствах, возникающих с участием налогоплательщиков и налоговых агентов.
Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ налоговое обязательство возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Действительно, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Указанную выше норму НК РФ необходимо понимать с учетом ее системных связей со ст. 38 НК РФ, согласно которой именно объект налогообложения понимается как экономическое основание, обусловливающее возникновение налогового обязательства и конкретной обязанности налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога. Обязанность налогового агента, как отмечалось выше, всегда является производной от налоговой обязанности налогоплательщика; следовательно, налоговые обязательства с участием налоговых агентов возникают в целом по тем же основаниям, что и простые налоговые обязательства. Налоговое обязательство банка по перечислению суммы налога (сбора) в бюджет (ст. 60 НК РФ) возникает, по общему правилу, в момент принятия банком соответствующего платежного документа к исполнению.
Пункт 3 ст. 44 НК РФ предусматривает четыре самостоятельных основания для прекращения налогового обязательства:
- – во-первых, уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков. В данном случае налоговое обязательство прекращается надлежащим исполнением;
- – во-вторых, смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. Однако в ряде случаев смерть лица не предполагает прекращение налогового обязательства, а влечет лишь замену должника в правоотношении в порядке наследственного правопреемства. Так, задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ);
- – в-третьих, ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ. При этом следует учитывать, что при определенных обстоятельствах в соответствии с гражданским законодательством и законодательством о несостоятельности (банкротстве), при ликвидации организации (юридического лица) налоговое обязательство может быть сохранено, а ответственность по его исполнению возложена на иное лицо в субсидиарном порядке (на субсидиарного налогового должника);
- – в-четвертых, возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. Данное положение ст. 44 НК РФ фактически свидетельствует об открытом характере перечня оснований для прекращения налогового обязательства. К числу подобных оснований, прямо не названных в ст. 44 Н К РФ, можно отнести, в частности, закрепленные в ст. 59 НК РФ основания для списания безнадежной задолженности по налогам (с формально-юридической точки зрения основанием для прекращения налогового обязательства по ст. 59 НК РФ будет являться правоприменительный акт компетентного органа власти о списании безнадежного налогового долга).
Наиболее типичным и желательным основанием для прекращения налогового обязательства является его прекращение надлежащим исполнением. Исходя из положений действующего законодательства о налогах и сборах, можно выделить следующие наиболее принципиальные положения, характеризующие порядок исполнения налогового обязательства:
- – налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;
- – обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Однако налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, иной налоговый должник) вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно;
- – обязанность по уплате налога исполняется в валюте России. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами России, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может в соответствующих случаях исполняться в иностранной валюте;
- – неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налоговому должнику требования об уплате налога;
- – взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица (без специального статуса предпринимателя) производится в судебном порядке. Однако взыскание налога с соответствующих налогоплательщиков не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, а также в иных особых случаях, установленных п. 2 ст. 45 НК РФ;
- – в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 47 и 48 НК РФ.
Для решения вопроса о том, является ли исполнение налоговой обязанности надлежащим, принципиальным является вопрос о моменте исполнения налогового обязательства. По общему правилу, в силу п. 3 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо уполномоченную организацию связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Кроме того, обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
В случае взыскания налога за счет имущества налогового должника обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогового должника за счет вырученных сумм (см., например: п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ).
Следует учитывать, что, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Хотя ПК РФ не содержит понятие невозможности исполнение налогового обязательства, фактически такой институт предусматривается положением ст. 59 НК РФ, регулирующей списание безнадежных долгов по налогам и сборам. В соответствии с данной нормой безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которых, оказались невозможными в случаях:
- – ликвидации организации в части недоимки, непогашенной по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями организации в пределах, установленных законодательством;
- – признания банкротом индивидуального предпринимателя в части недоимки, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
- – смерти физического лица или объявления его умершим – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества;
- – принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки в связи с истечением установленного срока их взыскания;
- – в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.
Необходимо также обратить внимание на особенности исполнения налогового обязательства банками, осуществляющими перечисление сумм налогов и сборов в бюджет. Налоговый кодекс РФ отдельно регламентирует порядок реализации налогового обязательства банками в части исполнения поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Закрепляется, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора на перечисление налога в бюджетную систему РФ, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ, а именно – гл. 18 НК РФ. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога и уплатить соответствующие пени (ст. 75 НК РФ). В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46 и 47 НК РФ для организаций- налогоплательщиков и налоговых агентов.
Apriori обязанность по уплате того или иного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения. Принимая во внимание приведенное выше определение объекта налогообложения в качестве единственного основания возникновения налоговой обязанности, следует признать такие юридические факты, с которыми в соответствии с законодательством связывается обязанность по уплате налогов и сборов. В качестве таких фактов, например, следует рассматривать:
— получение валовой прибыли (налог на прибыль);
— совершение оборота по реализации товаров (работ, услуг), ввоза товаров (НДС);
— изготовление подакцизной продукции (акцизы);
— осуществление операции по приобретению наличной иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;
— реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет (налог с продаж).
Приостановление налоговой обязанности осуществляется по решению налогового органа лишь в тех случаях, когда налогоплательщик — физическое лицо признан безвестно отсутствующим или недееспособным, а принадлежащего ему имущества недостаточно для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения (ч.3 ст. 51 НК РФ).
Основаниями прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора являются:
— уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
— смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством.
— ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами);
— иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (ч. 3 ст. 44 НК РФ).
Уплата налога (сбора) означает своевременное и в полном объеме исполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) своей налоговой обязанности по отношению к государству. Такое поведение налогоплательщика в наибольшей степени соответствует финансовым интересам последнего.
По общему правилу, в случае смерти налогоплательщика, являющегося физическим лицом, или признания такого лица умершим, его налоговая обязанность прекращается. Однако задолженность по поимущественным налогам в этом случае сохраняется и должна погашаться в пределах стоимости наследственного имущества.
Ликвидация организации также является одним из оснований прекращения налоговой обязанности, но только в том случае, когда она исполнена ликвидационной комиссией за счет оставшихся денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества, или погашена ее учредителями (участниками).
К числу иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога и сбора, в частности относятся:
— удержание суммы налога (сбора) налоговым агентом (ст. 24 НК РФ);
— взыскание налога (сбора) налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
— погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика (ст. 47 и ст. 48 НК РФ);
— исполнение обязанности по уплате налогов (сборов) реорганизованного юридического лица его правопреемником (ст. 50 НК РФ);
— исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом налогоплательщика (ст. 51 НК РФ);
— погашение налоговой обязанности по заявлению налогоплательщика (решению налогового органа, суда) посредством зачета соответствующей суммы по другому излишне уплаченному или взысканному налогу (ч. 5 ст. 78 и ч. 1 ст. 79 НК РФ).
1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
2) утратил силу с 1 января 2007 г.;
3) со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14 и пунктах 1 и 2 статьи 15 настоящего Кодекса, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;
4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса;
5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов.
Комментарий к Ст. 44 НК РФ
Налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах могут быть предоставлены преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (льготы по налогам и сборам).
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также, в необходимых случаях, налоговые льготы.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Налогоплательщик (плательщик сборов) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом;
2) со смертью налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение 5 лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, — в течение шести месяцев.
Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий.
Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.
Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, объявленного умершим в установленном законом порядке, погашается в пределах стоимости наследственного имущества (т.е. обязанность по уплате суммы налогов и сборов возлагается на наследника лишь в части, не превышающей размеры наследства).
При применении положений пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ на практике у работодателей может возникнуть вопрос о том, необходимо ли им удерживать НДФЛ в отношении денежных средств, начисленных умершему работнику, а также при их выплате членам его семьи.
В соответствии со ст. 141 Трудового кодекса РФ заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти.
Указанное положение корреспондирует со ст. 1183 Гражданского кодекса РФ о наследовании невыплаченных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, согласно п. 1 которой право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы, приравненных к ней платежей и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.
В силу пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. При этом наследникам вменяется обязанность погашать задолженность умершего лица либо лица, объявленного умершим, только по поимущественным налогам и в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя.
На основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по НДФЛ доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
С учетом вышеизложенного ФНС России пришла к выводу, что у организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц с денежных средств, начисленных умершему работнику, а также с указанных сумм при их выплате в установленном порядке членам его семьи.
Вышеуказанные разъяснения даны в Письме ФНС России от 30 августа 2013 г. N БС-4-11/15797.
К аналогичному выводу приходил и Минфин России применительно к суммам не полученного наследодателем при жизни пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемым в порядке наследования в соответствии с п. 1 ст. 1183 Гражданского кодекса РФ членам его семьи (наследникам) (Письмо Минфина России от 21 марта 2013 г. N 03-04-08/8809);
3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 НК РФ.
Ликвидация организации (юридического лица) влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Поскольку при ликвидации юридического лица правопреемства нет, обязанность по уплате налогов и сборов ликвидируемой организации возлагается на ликвидационную комиссию за счет ее денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества;
4) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налогов и сборов в полном объеме; отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ; признание налогов и сборов не соответствующими Налоговому кодексу РФ и т.п.).