16.03.2012

Продолжая серию публикаций, посвященных применению базовых принципов российского налогового права при введении налогов, определении порядка их исчисления и толковании норм налогового законодательства, в настоящей статье мы рассмотрим принцип недискриминации.

Принцип недискриминации закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ в следующем виде: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

Принцип недискриминации в настоящее время является общеправовым. Соответствующие положения о недискриминации включены в Конвенцию о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. В российском праве этот принцип является конституционным и вытекает из норм ч. 2 ст. 8, ст. 19 Конституции РФ.

В международной налоговой практике принцип недискриминации закреплен в ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР (OECD) по налогам на доходы и капитал. Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения содержат соответствующие недискриминационные условия. Вместе с тем, такие положения относятся в основном лишь к недискриминации по месту регистрации компаний – подчеркивается, что иностранная компания не может подвергаться иному или более обременительному налогообложению, по сравнению с национальными компаниями.

Применительно к российским налоговым правоотношениям КС РФ в своих решениях принцип недискриминации называет «принципом равного налогового бремени». Так, в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П (далее – Постановление КС РФ № 5-П) указано, что принцип равного налогового бремени вытекает из ч. 2 ст. 8, ст. 19, 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Следует обратить внимание на то, что в сфере налоговых правоотношений принцип недискриминации имеет свои границы. Не считается дискриминацией установление дифференцированных налоговых последствий для различных налогоплательщиков, находящихся в различных экономических обстоятельствах. Т. е. допускается дифференциация по экономическим и прочим недискриминационным основаниям.

В своих решениях КС РФ неоднократно указывал на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера .

Принцип недискриминации при введении налогов

Одним из примеров регулирования налогообложения при возникновении вопроса о соблюдении принципа недискриминации является введение различных правил исчисления налогов для индивидуальных предпринимателей и организаций.

Из приведенных выше положений Конституции РФ следует вывод, что для этих двух форм ведения предпринимательской деятельности не должно допускаться различного правового регулирования, в т. ч. в сфере налогообложения. Такой же вывод можно сделать из правовой позиции, закрепленной в Постановлении КС РФ № 5-П.

Однако различия в налогообложении индивидуальных предпринимателей и организаций, не обоснованные экономическими причинами, все же имеются.

Например, до 2010 г. подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ исключал из объектов налогообложения транспортным налогом морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. В аналогичной ситуации морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей оставались объектами налогообложения.
В связи с этим интересна позиция судей КС РФ, которые полагают, что имеющееся различие в условиях ведения коммерческой деятельности хозяйственных обществ и индивидуальных предпринимателей не влечет возникновение дискриминации в такой ситуации. В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О отмечено, что индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются также в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.
В связи с этим КС РФ многократно указывал на возможность установления различного налогового регулирования в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей . При этом суд ссылался на правовые позиции, выработанные в его постановлениях от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 30 января 2001 г № 2-П.

По нашему мнению, принцип недискриминации не допускает установления дифференцированного порядка исчисления налогов, налоговых ставок, налоговых режимов для индивидуальных предпринимателей и организаций. Ведь КС РФ сам неоднократно отмечал невозможность введения различий, связанных только с организационно-правовой формой предпринимательской деятельности.

Фактическое наличие дискриминации в приведенном выше примере с транспортным налогом было признано даже законодателем, который Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» с 2010 г. распространил действие нормы подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ и на индивидуальных предпринимателей.

Следует также обратить внимание на то, что вывод о допустимости различного налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций был сделан коллегией судей КС РФ в ходе рассмотрения вопроса о возможности принятия жалобы к рассмотрению на заседании КС РФ. Т. е. аргументы, изложенные судьями в соответствующих определениях, не могут считаться правовой позицией КС РФ, обязательной для всех правоприменителей. По существу вопрос о конституционности положений НК РФ, допускающих различное налогообложение организаций и индивидуальных предпринимателей, так и не рассматривался КС РФ в предусмотренной законом процедуре.

Использование принципа недискриминации правоприменителями

Несмотря на то, что принцип недискриминации адресован, прежде всего, законодателю, он также может использоваться правоприменителями для уяснения содержания норм налогового законодательства.

Приведем примеры такого толкования.

Принцип недискриминации при определении порядка уплаты ЕСН

Согласно п. 9 ст. 238 НК РФ, действовавшей до 2010 г., не подлежит налогообложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, ст. 325 ТК РФ устанавливает, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно.

Приведенные нормы допускают два варианта толкования:

• не включаются в базу по ЕСН стоимость проезда к месту отпуска и обратно, если место отдыха расположено в пределах территории РФ;
• не включаются в базу по ЕСН стоимость проезда к месту отпуска и обратно в пределах стоимости проезда по территории РФ.

Применение принципа недискриминации к этой ситуации позволяет сделать вывод о том, что правильным является второй вариант толкования, поскольку первый вариант означал бы, что лица дискриминируются в зависимости от того, какое место отдыха они выбрали (на территории РФ либо за ее пределами).

Данная точка зрения была фактически поддержана законодателем принятием Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В п. 7 ст. 9 названного Закона конкретизировано, что в случае проведения отпуска за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ.

Принцип недискриминации при применении норм о налоговых вычетах по НДС

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять правила раздельного учета входящего НДС (заявляя весь входящий НДС к вычету) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку только производственные компании имеют расходы на производство, то налоговые органы часто делают вывод о том, что правило, содержащееся в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, относится только к тем случаям, когда необлагаемые операции возникают у производственных организаций.
Другой вариант толкования придает этому правилу расширительное значение, согласно которому оно относится ко всем организациям, в т. ч. к торговым. При этом при расчете пропорции применяются расходы не только на производство, но и на приобретение товаров.

По нашему мнению, именно такой подход следует признать верным, поскольку он исключает необоснованную дискриминацию торговых компаний по сравнению с производственными.

Следует отметить, что дифференцированный подход к налогообложению торговых и производственных компаний, в принципе, допустим. Однако различия, как представляется, должны иметь экономическое основание, связанное с существенными экономическими отличиями в деятельности. Но как производственные, так и торговые компании приобретают товары, (работы, услуги) и реализуют товары (работы, услуги), которые могут облагаться, а могут и не облагаться НДС. Поэтому с экономической точки зрения деятельность этих компаний в этой части одинакова. Поэтому оснований ограничительно толковать норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не имеется.
Указанный вывод подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. по делу № А29-6207/2008, а также Определением ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № ВАС-7360/09 по делу № А29-6207/2008.

Принцип недискриминации при применении льготы по НДС

Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.

Нетрудно заметить, что норма о предоставлении налоговой льготы сформулирована таким образом, что при ее буквальном применении допускается использование льготы только лишь налогоплательщиками, являющимися организациями.

Однако такое толкование означало бы дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы ведения коммерческой деятельности. Это означает, что приведенная норма должна применяться в распространительном значении – от налогообложения НДС освобождаются все налогоплательщики, оказывающие услуги в сфере культуры и искусства.
Именно такой вывод и сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 13 февраля 2009 г. № КА-А41/251-09 по делу № А41-К2-18135/07. Признавая, что индивидуальный предприниматель правомерно использовал налоговую льготу, установленную подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, суд указал: «налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных религиозных и иных подобных критериев».

Принцип недискриминации при применении правила тонкой капитализации

С точки зрения соблюдения принципа недискриминации крайне неудачно сформулированы положения п. 2 ст. 269 НК РФ.

Согласно данной норме правила недостаточной (тонкой) капитализации применяются по следующим долговым обязательствам:

• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации — должника;
• перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом либо иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Вполне понятно желание российского законодателя ограничить случаи минимизации налогов в случае, когда инструментом такой минимизации выбраны проценты по займам. Однако совершенно непонятно, почему во всех перечисленных случаях применения правил тонкой капитализации присутствует иностранный элемент и тем самым допускается различное налогообложение российских и иностранных кредиторов.

Учитывая, что международными соглашениями обычно исключается дискриминация в отношении компаний, зарегистрированных в различных странах, применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ становится практически невозможным во многих случаях.

Одна из таких ситуаций была рассмотрена недавно ФАС Московского округа, который в Постановлении от 22 июня 2011 г. № КА-А40/5322-11 по делу № А40-78837/10-118-408 указал, что «применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к налогоплательщику как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр, по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер». Дискриминация, по убеждению суда, заключалась бы в том, что, если бы уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности займодавца и налогоплательщика.

Этот принцип в его правовом понимании — есть право государства на предоставление обычно на основе взаимности ему (а также его гражданам и иным субъектам его национального права) со стороны государства-партнера общих условий, равных, не худших, чем те, которые предоставляются этим государствам-партнерам в отношении всех прочих государств. Данное право не распространяется на предоставление правомерно применяемых особых, льготных, более благоприятных условий. Иными словами, режим недискриминации означает обязательство не ухудшать для другой страны своих нормально действующих, общих для всех других стран условий. Использование в договорах принципа недискриминации свидетельствует, по сути, что сам по себе общепризнанный принцип равноправия отнюдь не всегда строго выдерживается.

Формы дискриминации многообразны. К примеру, западными странами и организациями — США, Евросоюзом и др. — используется произвольное, политически мотивированное «присвоение» тем или иным государствам статуса страны с плановой экономикой, или с переходной, или с рыночной экономикой, и даже — страны-«изгоя». Соответственно статусу применяются и разные торгово-политические режимы. Россия, несмотря на кардинальные рыночные реформы, более десяти лет безуспешно добивалась признания за ней рыночного статуса. Между тем, к примеру, при отсутствии у страны этого статуса для квалификации ее экспортных цен как демпинговых учитываются не ее внутренние цены, но цены ее конкурентов, манипулируя которыми антидемпинговые меры применяются в протекционистских целях, когда фактически демпинга нет. К тому же антидемпинговые, причем штрафные пошлины применяются не к конкретному экспортеру, обвиняемому в демпинге, но ко всей соответствующей отрасли экономики страны, производящей данный товар.

Условно любые льготы и преференции (в налогах, таможенных пошлинах и сборах и т.п.), предоставляемые отдельным странам (или группам стран), не рассматриваются в качестве дискриминационных по отношению к остальным странам, пользующимся общим режимом, действующим в стране, предоставляющей льготы и преференции.

Принцип недискриминации в доктрине нередко пытались рассматривать в качестве когентного, общеобязательного. В какой-то мере основания для такого подхода теоретически можно усматривать, если понимать недискриминацию как составную часть когентного принципа равноправия. Однако, с другой стороны, применение дискриминации с неменьшим основанием можно усматривать как проявление суверенности, соответствующее принципу уважения прав, присущих суверенитету.

Недискриминация как принцип декларирована была в известной Хартии экономических прав и обязанностей государств, принятой в 1974 г. резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН, хотя и со свойственной таким резолюциям рекомендательной силой, но против голосов большинства «западных» стран. В реальной жизни дискриминация, несмотря ни на что, широко практикуется в международных экономических отношениях, и, во всяком случае юридически, при этом бесспорно исходят на практике из правовой обязательной силы принципа недискриминации лишь как конвенционного принципа, сколько бы с точки зрения высокой справедливости ни осуждать всякую дискриминацию в моральном плане.

Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

Скрыть рекламу в статье

5.8.1. Положения о недискриминации

Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв. Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.

Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.

На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.

Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: «Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства».

В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа – недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин «фискальный домициль» (fiscal domicile) был определен в МК 1946 г. следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции термин «фискальный домициль» означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин «место жительства» должен пониматься как постоянное жилище».

Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.

Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.

Так, в разделе «Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований» отчета 1958 г. сказано: «…Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых – недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе… Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах – участницах ОЕЭС, тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств… даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение… касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства».

В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением – о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.

Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.

Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.

На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты – ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада, государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.

Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, «не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в «подобных условиях» по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.». О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010).

Дискриминация по принципу резидентства не допускается в строго определенных случаях, прямо регулируемых ст. 24 МК ОЭСР: это дискриминация постоянных представительств и компаний, капитал которых принадлежит нерезидентам, а также случаи уплаты процентов и роялти нерезидентам. Аналогичным образом положения статьи не могут быть истолкованы как источник принципа наибольшего благоприятствования («наиболее благоприятствуемой нации»). К примеру, если государство предоставило налоговые льготы другому государству на основании двустороннего или многостороннего налогового соглашения, то резиденты или граждане третьей страны, не являющейся участницей данного соглашения, не могут требовать предоставления им данных льгот на основании аналогичного положения о недискриминации в налоговом соглашении между третьей и первой страной. Это происходит потому, что в основе всех налоговых конвенций лежит принцип взаимности, т. е. особые экономические отношения между государствами, которые не распространяются на граждан других государств автоматически.

Таким образом, модельная статья о недискриминации, включенная в МК ОЭСР, имеет более узкую сферу применения, чем аналогичные положения, встречающиеся в других отраслях международного права (в праве международной торговли, к примеру). Это объясняется тем, что система международного налогообложения оперирует понятиями резидентства и источника, что неизбежно порождает различные способы налогообложения резидентов и нерезидентов. В этом смысле не считается дискриминационным установление налога у источника по плоской ставке, взимаемого на общий («гросс») доход нерезидентов, если он получен не через постоянное представительство, в то время как резиденты (и постоянные представительства) облагаются по нетто-принципу, т. е. после вычета расходов.

Структура ст. 24 МК ОЭСР такова: статья использует четыре независимых критерия, на основании которых национальное налоговое законодательство страны не может установить дискриминационное налогообложение. Первая и вторая части статьи посвящены запрету дискриминации по принципу национальности (гражданства), включая лиц без гражданства; вторая – принципу недискриминации в отношении постоянных представительств иностранных лиц на территории другого государства (запрет дискриминации по принципу резидентства); третья – запрету дискриминационного налогообложения платежей процентов и роялти в адрес получателя, находящегося в другом государстве (платежей в адрес нерезидентов); четвертая – владению акциями компании на территории страны холдингом, расположенном в другой стране (дискриминации по принципу происхождения капитала). Статья также устанавливает свое применение ко всем без исключения налогам, даже к тем, которые самим соглашением не регулируются. Указанные правила применяются независимо друг от друга и не исключают применения каждого из них, ни одно не имеет приоритета перед другим.

Первый пункт статьи о недискриминации МК ОЭСР запрещает дискриминацию по принципу национальности (гражданства), однако говорит и о том, что различие в налогообложении резидентов и нерезидентов не считается основанием для применения норм о недискриминации. Национальное законодательство страны считается нарушающим принцип недискриминации, если оно облагает налогом или подвергает налоговым процедурам резидента-негражданина более обременительно, чем резидента-гражданина. Однако такие формы дискриминации встречаются в современных налоговых системах редко.

Второй пункт статьи применяет те же самые принципы к лицам без гражданства.

Третий пункт статьи требует, чтобы постоянное представительство резидента одного государства не подвергалось менее благоприятному налогообложению, чем предприятия, принадлежащие резидентам, занятые в таких же видах деятельности. Это самое важное положение статьи о недискриминации. Оно, применяемое в совокупности и во взаимосвязи со ст. 7 МК ОЭСР («Предпринимательская прибыль»), означает, что прибыль постоянного представительства должна облагаться на нетто-основе; кроме того, в остальных аспектах постоянное представительство должно облагаться налогом по таким же правилам, что и местные предприятия. К примеру, страна может применять налоги у источника и к доходам постоянного представительства даже в ситуациях, когда такой же налог не применяется к местным предприятиям, однако это не считается дискриминацией, пока окончательный налог, уплаченный постоянным представительством, определяется на нетто-основе (налог у источника не есть «конечный» налог, он подлежит зачету против налогового обязательства, рассчитанного постоянным представительством, а излишне удержанный налог подлежит возврату). Тем не менее круг ситуаций, охватываемый данным пунктом, недостаточно понятен с точки зрения таких особых ситуаций, как применение прогрессивной шкалы налогов, права постоянного представительства на зачет иностранных налогов, а также налогообложение дивидендов, полученных от долей участия в местных компаниях. Но если говорить о правилах недостаточной капитализации, то их применение не противоречило бы статье о недискриминации, если бы они так же применялись ко всем местным предприятиям, а не только к постоянным представительствам. Налог на распределение прибыли филиала в общем случае противоречит данной статье, поэтому страны, считающие необходимым взимать его, должны вносить изменения в налоговые соглашения.

Четвертый и пятый пункты статьи призваны обеспечить равное налогообложение компаний, чей капитал полностью или частично принадлежит резидентам другого договаривающегося государства. Четвертый пункт специально касается процентов, роялти и других платежей, но при этом отмечает, что как исключение из данного принципа в вычете затрат может быть отказано на основе принципа «вытянутой руки». Пятый пункт, более общий, не допускает различное налогообложение аналогичных предприятий. Пункт, к примеру, запрещает применять к предприятию с иностранным капиталом более высокую ставку налогообложения, чем к местному предприятию с местным капиталом. Правила недостаточной капитализации могут затрагиваться четвертым пунктом только в случае, если они не применяются равнозначно ко всем предприятиям, в том числе к местным.

Последний, шестой пункт предусматривает, что, несмотря на положения других статей конвенции, статья о недискриминации применяется ко всем налогам, взимаемым государством. Это положение государства могут включать в двусторонние соглашения по своему усмотрению.

Оглавление книги